Реализация товаров через посредника и ЕНВД (Е.А. Аралова, "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2010 г.)

Реализация товаров через посредника и ЕНВД

Посредник, реализующий товары в розницу на территории субъектов Российской Федерации, где для розничной торговли введена уплата ЕНВД, при определенных условиях может быть признан плательщиком данного налога. Такова на сегодня официальная позиция чиновников. Но существует и другая точка зрения. О налоговых обязательствах посредника, занимающегося розничной торговлей, мы и поговорим.

Под розничной торговлей в целях применения ЕНВД понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в т.ч. за наличный расчет, а также с использованием пластиковых карт) на основании договоров розничной купли-продажи*(1). По этому договору продавец обязуется передать покупателю товар для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью*(2). Договор розничной купли-продажи считается заключенным (если иное не предусмотрено законом или договором) с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату*(3).

Переход на систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли возможен, если она ведется через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров, через палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади*(4).

Никаких специальных положений относительно применения ЕНВД для случая розничной торговли через посредника Налоговый кодекс не содержит. Поэтому компаниям и индивидуальным предпринимателям, торгующим в розницу чужим товаром в рамках посреднических договоров, приходится самостоятельно решать, какую систему налогообложения им следует использовать - ЕНВД или ОСН (УСН).

При этом оценить степень налоговых рисков выбранного варианта налогообложения можно исходя из разъяснений чиновников, выводов арбитражных судов и мнений независимых специалистов.

На сегодняшний день сформировались 2 точки зрения на то, признавать ли посредника в описанной выше ситуации плательщиком ЕНВД.

Позиция 1: деятельность посредника не подпадает под ЕНВД

К такому выводу, как правило, приходят арбитражные судьи. Они отмечают, что посредническая деятельность является самостоятельным видом деятельности, в рамках которой посредник лишь оказывает услуги по продаже товаров в соответствии с договором комиссии (поручения или агентским), в том числе и в сфере розничной торговли. Доход посредник получает в виде вознаграждения от комитента (принципала, доверителя) за выполнение его поручений, а не вследствие продажи принадлежащего ему товара.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 октября 2009 г. N А25-1177/2008-12

Судьи указывают на условие о переходе права собственности к контрагенту*(5) как на ключевое отличие договора купли-продажи, предметом которого является реализация товаров, от договора комиссии*(6). Действительно, права собственности на переданные комиссионеру для реализации товары сохраняются за комитентом*(7), и ему посредник обязан передать все полученное по договору*(8).

Кроме того, суды обращают внимание на следующий момент. Неотъемлемым признаком договора розничной купли-продажи является свобода от прав третьих лиц*(9). В то время как при комиссионной продаже товаров комитент остается собственником товара и вправе отменить данное комиссионеру поручение (предложенный к продаже товар)*(10).

На основании вышеизложенного, например, судьями Поволжского округа был сделан следующий вывод:

Постановление ФАС Поволжского округа от 2 февраля 2009 г. N А72-4460/2008

Точно к такому же заключению раньше пришли судьи другого федерального округа - Северо-Кавказского*(11). И хотя указанные решения были приняты в связи с рассмотрением дел по договорам комиссии, их можно распространить и на агентские договоры, поскольку к отношениям, вытекающим из агентского договора, применимы положения о договоре комиссии*(12).

Таким образом, если и можно считать торговлю через посредника в смысле главы 26.3 Налогового кодекса розничной торговлей, то только отдельным ее видом. Однако, как отмечено в многочисленных судебных решениях*(13), в перечне отдельных видов деятельности, подпадающих под обложение ЕНВД*(14), такой вид деятельности, как посреднические услуги, отсутствует. Для него не определены ни физические показатели, ни базовая доходность. Следовательно, посредник не должен уплачивать единый налог на вмененную деятельность.

Но если компания займет данную позицию, это приведет к существенным налоговым рискам, поскольку Минфин России придерживается противоположной точки зрения.

Позиция 2: ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли через посредника

По мнению Минфина России, обязанность перейти на уплату ЕНВД может возникнуть у тех посредников, которые реализуют товары от своего имени, то есть у комиссионеров и агентов. Комиссионеры всегда совершают сделки от своего имени. А агенты - если агентский договор построен по принципу договора комиссии. В таких посреднических договорах стороной по сделке с конечным покупателем товара становится комиссионер (агент), к которому переходят права и обязанности по сделке*(15). Таким образом, полагают финансисты*(16), фактически розничную торговлю осуществляет посредник, заключая договор купли-продажи с покупателем от своего имени.

Кроме того, чиновники в своих разъяснениях*(17) по поводу уплаты ЕНВД при торговле через комиссионера ссылаются на ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения"*(18). Согласно пункту 2.1 указанного ГОСТа комиссионная торговля - это розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии.

Отсюда финансисты делают вывод, что комиссионная торговля на основе договоров розничной купли-продажи, заключенных комиссионерами с покупателями, в целях главы 26.3 Налогового кодекса - один из видов розничной торговли, а сами комиссионеры - розничные продавцы. Следовательно, они являются плательщиками единого налога на вмененный доход.

Что касается комитента, то он не может быть признан плательщиком единого налога*(19), так как по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, именно комиссионер приобретает права и становится обязанным. Так что комитент не является стороной договора купли-продажи, который заключается между комиссионерами и покупателями.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах финансистов и в отношении принципала в ситуации, когда по условиям договора агент обязуется совершать юридические и иные действия от своего имени*(20). Но, в отличие от комитента, принципал может привлекаться к уплате ЕНВД, если сделки совершаются агентом от имени принципала*(21).

Однако, чтобы выяснить, возникает ли обязанность по уплате ЕНВД при розничной торговле через посредника, недостаточно определить сторону сделки, от имени которой заключен договор купли-продажи. Для расчета единого налога на вмененный доход необходимо иметь данные физических показателей базовой доходности. В сфере розничной торговли используют такие физические показатели, как*(22):

- площадь торгового зала - для магазинов и павильонов с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров;

- торговое место - для объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, а также объектов нестационарной торговой сети.

Поэтому, как считает Минфин России*(23), деятельность комиссионера (агента, реализующего товар от своего имени) подпадает под ЕНВД, если объект организации торговли принадлежит или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.). При выполнении этого условия розничный продавец может определить физические показатели по правоустанавливающим документам - свидетельству на право собственности, договору купли-продажи, аренды и т.п. Причем не имеет значения, заключил ли агент (комиссионер) договор с третьим лицом или с принципалом (комитентом)*(24).

Соответственно, у принципала обязанность по уплате ЕНВД может возникнуть, если агент осуществляет торговлю от имени принципала на торговых площадях, которые принадлежат последнему (или используются им на других правовых основаниях)*(25). Аналогичный вывод напрашивается и для тех случаев, когда агент, действующий от имени принципала, арендует у него объект торговли. Однако официальных разъяснений о привлечении принципала к уплате ЕНВД в описанной ситуации нет.

Мы рассматривали договоры комиссии и агентирования, поскольку они наиболее широко применяются при реализации товаров через посредников. Что касается договора поручения, то обязанность по уплате ЕНВД в отношении розничной торговли может возникнуть только у доверителя.

В таблице ниже мы показали, в каких случаях, по мнению Минфина России, посредническая деятельность в розничной торговле переводится на уплату ЕНВД, а в каких - нет.

Если ваша точка зрения на условия перехода на ЕНВД не совпадает с суждением чиновников, существует вероятность возникновения налоговых споров. Но можно заключить договор на таких условиях, которые заведомо не вызовут вопросов у проверяющих по поводу необходимости перехода на "вмененку". Например, вы избежите перевода на уплату единого налога, заключая сделки купли-продажи от имени принципала*(26).

Какие режимы налогообложения следует применять при розничной торговле через посредника (согласно рекомендациям Минфина России)

N п/п	Права и обязанности по сделке принадлежат	Права на объект торговли принадлежат	Режим налогообложения сторон посреднического договора
			Комиссионер (агент)	Комитент (принципал)
1	2	3	4	5
I	Договор комиссии
I.1	Комиссионеру	Комиссионеру (собственность; аренда, в т.ч. у комитента)	ЕНВД	ОСН (УСН)
II	Агентский договор
II.1	Агенту (агент действует от своего имени и за счет принципала*)	Агенту (собственность; аренда, в т.ч. у принципала)	ЕНВД	ОСН (УСН)
		Принципалу	ОСН (УСН)	ОСН (УСН)
II.2	Принципалу (агент действует от имени принципала и за его счет**)	Агенту (собственность, аренда)	ОСН (УСН)	ОСН (УСН)
		Принципалу	ОСН (УСН)	ЕНВД
* С использованием зарегистрированной агентом ККТ. * С использованием зарегистрированной принципалом ККТ.

Е.А. Аралова,

аудитор

Экспертиза статьи:

С.П. Родюшкин,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

"Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 346.27 НК РФ

*(2) ст. 492 ГК РФ

*(3) ст. 493 ГК РФ

*(4) подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ

*(5) п. 1 ст. 454 ГК РФ

*(6) пост. ФАС ВСО от 17.02.2009 N А19-7871/08-30-04АП-3049/2008

*(7) п. 1 ст. 996 ГК РФ

*(8) ст. 999 ГК РФ

*(9) ст. 460 ГК РФ

*(10) п. 1 ст. 1003 ГК РФ

*(11) пост. ФАС СКО от 05.09.2002 N Ф08-3290/02-1176А

*(12) ст. 1011 ГК РФ

*(13) пост. ФАС ЗСО от 21.11.2006 N Ф04-7782/2006, ФАС ЦО от 26.05.2005 N А64-3536/04-15

*(14) п. 3 ст. 346.29 НК РФ

*(15) ст. 990, 1005, 1011 ГК РФ

*(16) письма Минфина России от 26.05.2009 N 03-11-06/3/145, от 05.07.2007 N 03-11-04/3/252

*(17) письма Минфина России от 25.11.2009 N 03-11-06/3/275, от 06.10.2009 N 03-11-09/336

*(18) утв. пост. Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст

*(19) письма Минфина России от 24.12.2007 N 03-11-04/3/512, от 09.04.2007 N 03-11-04/3/105

*(20) письмо Минфина России от 07.02.2006 N 03-11-05/38

*(21) письмо Минфина России от 25.08.2009 N 03-11-06/3/218

*(22) ст. 346.29 НК РФ

*(23) письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-06/3/31, от 18.03.2009 N 03-11-06/3/63

*(24) письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-11-06/3/06, от 27.11.2008 N 03-11-04/3/533

*(25) письма Минфина России от 25.08.2009 N 03-11-06/3/218, от 07.02.2006 N 03-11-05/38

*(26) пост. ФАС МО от 29.05.2009 N КА-А41/4644-09