Совмещаем режимы, разделяем НДС (О.Н. Малов, "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2010 г.)

Совмещаем режимы, разделяем НДС

Довольно часто на практике у крупных холдинговых компаний в процессе развития основного направления бизнеса появляются непрофильные, так называемые "побочные" виды предпринимательской деятельности. Если один из них подпадает по месту осуществления деятельности под действие гл. 26.3 НК РФ, на хозяйствующего субъекта автоматически вешается ярлык плательщика ЕНВД. В данном случае налогоплательщики вынуждены совмещать общий режим налогообложения (ОСН) и спецрежим в виде ЕНВД. Таковы правила налогового законодательства, и с этим ничего не поделаешь.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ при уплате единого налога хозяйствующие субъекты не признаются в отношении данной деятельности плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Роль ложки дегтя в бочке меда в таком случае играет обязанность хозяйствующего субъекта по организации раздельного учета, причем она прописана как в гл. 21, так и в гл. 26.3 НК РФ.

Каким образом это сделать, как правильно составить учетную политику для целей налогообложения, что может грозить налогоплательщику за нарушение установленных норм, мы поговорим сегодня.

Нормы закона

Обязанность по организации раздельного учета при совмещении ОСН и спецрежима в виде ЕНВД в гл. 21 НК РФ законодатели прописали в п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В свою очередь, в гл. 26.3 НК РФ такая обязанность вытекает из п. 7 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому хозяйствующие субъекты, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, другие виды предпринимательской деятельности, должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении "вмененной" деятельности и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что перечисленные выше нормы НК РФ не раскрывают нам порядок организации раздельного учета в рассматриваемой ситуации, поэтому хозяйствующий субъект может разработать и применить при осуществлении предпринимательской деятельности собственный порядок ведения раздельного учета в данном случае.

Учетная политика

Самостоятельно разработанный порядок ведения раздельного учета следует закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения или нескольких внутренних документах, которые в совокупности будут содержать правила, касающиеся порядка ведения налогоплательщиком раздельного учета.

Итак, для целей исчисления НДС в рассматриваемой ситуации хозяйствующему субъекту следует прописать в учетной политике порядок раздельного учета сумм "входного" налога.

Отметим, что источники покрытия сумм "входного" НДС при совмещении ОСН и спецрежима в виде ЕНВД различаются. По операциям, относящимся к деятельности, облагаемой в рамках ОСН, хозяйствующий субъект признается плательщиком НДС, поэтому суммы "входного" налога, предъявленного ему при приобретении товаров (работ, услуг), принимаются к вычету на основании ст. 171, 172 НК РФ, то есть в общеустановленном порядке. Что касается "вмененных" операций, то суммы "входного" НДС по ним учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

На практике у хозяйствующих субъектов, совмещающих вышеуказанные режимы, довольно часто возникает так называемый "общий" НДС, то есть сумма налога, которая относится одновременно к обоим видам деятельности - "вмененной" и облагаемой в рамках ОСН. Вот как раз в связи с ним и возникает больше всего вопросов. Для того чтобы свести их к минимуму, в учетной политике следует прописать методику распределения "общего" НДС, руководствуясь при этом принципом, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Для этих целей необходимо все товары, работы, услуги, имущественные права разделить на следующие группы:

- используемые в операциях, облагаемых в рамках ОСН (облагаемые НДС, "входной" налог принимается к вычету);

- используемые во "вмененных" операциях (сумма "входного" НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг));

- используемые в обоих видах деятельности.

Для реализации поставленной задачи хозяйствующему субъекту следует в бухгалтерском учете к балансовому счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" открыть соответствующие субсчета:

- 19-1 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемой деятельности";

- 19-2 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД";

- 19-3 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах деятельности".

С первыми двумя все более или менее понятно. В третьем случае общий НДС распределяем с помощью пропорции.

Алгоритм раздельного учета

Поскольку по группе общих затрат налогоплательщик не может определить, какая их часть использована в тех или иных видах операций (например, расходы на аренду офиса, уплата коммунальных платежей, приобретение оргтехники для бухгалтерии и т.д.), распределять "входной" НДС необходимо пропорционально. Для решения поставленной задачи составляется специальная пропорция, которая позволяет определить процентное соотношение облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме операций.

Примечание. В целях организации раздельного учета составляется специальная пропорция, которая позволяет определить процентное соотношение облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме операций.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ данную пропорцию следует определять исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По мнению контролирующих органов, рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, поскольку в настоящий момент все плательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально (письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 23.10.2008 N 03-03-05/136, ФНС России от 27.05.2009 N 3-1-11/373@, от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ (п. 2)).

Оговоримся, что положения гл. 21 НК РФ не разъясняют, нужно ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям. По мнению контролеров, определять процентное соотношение следует без учета сумм НДС, так как в противном случае нарушается сопоставимость показателей (письма Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75, от 29.10.2004 N 03-04-11/185).

Более того, аналогичной точки зрения придерживается Президиум ВАС (Постановление от 18.11.2008 N 7185/08): при определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Позиция высших арбитров находит свое отражение при разрешении споров судами на уровне федеральных округов.

Так, в Постановлении от 03.06.2010 N А46-16246/2009 ФАС ЗСО пришел к выводу, что при определении сумм НДС, подлежащих включению в налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов и учитываемых в стоимости товаров, следует применять сопоставимые показатели, которыми являются суммы выручки без учета НДС; для расчета пропорции нужно учитывать выручку (доход) по операциям, облагаемым в общеустановленном порядке, без учета НДС и выручку (доход) по ЕНВД.

В Постановлении ФАС ЗСО от 16.02.2010 N А75-3013/2008*(1) указано, что налогоплательщик, осуществляющий деятельность в объектах торговли с распределением по видам режимов (ОСН и спецрежим в виде ЕНВД), определяет сумму НДС, подлежащую вычету, путем умножения документально подтвержденной суммы данного налога на процент выручки, приходящейся на общую систему налогообложения.

Итак, на основании полученного процентного соотношения хозяйствующий субъект определяет, какая сумма общего "входного" НДС может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

Пример 1

Организация торгует продуктами питания как оптом, так и в розницу. В первом случае (по опту) налоги исчисляются в рамках ОСН (уплачивается НДС), во втором (в отношении розницы) - уплачивается ЕНВД.

В июне 2010 г. фирма закупила офисную технику в бухгалтерию на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). На данную сумму поставщик техники в общеустановленном порядке выставил организации счет-фактуру, который она провела в книге покупок в полной стоимости в этом же месяце. Впоследствии указанная сумма налога была заявлена к вычету в налоговой декларации *(2).

Общая сумма дохода организации (без учета НДС) за II квартал 2010 г. составила 1 000 000 руб., из которых на оптовую торговлю пришлось 700 000 руб., на розничную - 300 000 руб.

Обращаем ваше внимание, что в данном случае организация допустила ошибку, которая может стать причиной возникновения налоговых претензий. В частности, бухгалтер не имел право регистрировать в книге покупок счет-фактуру на всю сумму и, соответственно, претендовать на налоговый вычет по указанной операции в размере 9 000 руб., поскольку офисная техника бухгалтерии используется как в операциях, облагаемых НДС, так и в деятельности, освобожденной от этого налога (переведенной на уплату ЕНВД).

В данном случае принять к вычету организация вправе только 6 300 руб. (9 000 х 700 000 / 1 000 000).

Предположим, бухгалтер выявил ошибку в конце июля 2010 года, когда декларация за II квартал уже была сдана в налоговый орган. Если не предпринимать никаких действий и пустить все на самотек, с хозяйствующего субъекта не только взыщут недоимку по НДС, но и предъявят штрафные санкции и пени.

Вместе с тем избежать негативных последствий все же можно - посредством представления уточненной декларации за II квартал 2010 года при условии, что подана она будет до того, как ошибку обнаружат контролеры. В "уточненке" в строке 130 разд. 3 необходимо указать исправленную сумму налога, уменьшив ее значение на 2 700 руб. (9 000 - 6 300). Кроме того, на эту же сумму придется уменьшить и суммы итоговых строк декларации - строку 220, а также строку 230 или 240 разд. 3 и строку 040 или 050 разд. 1. Не следует забывать и о внесении изменений в книгу покупок за II квартал 2010 года - нужно уменьшить сумму вычета на те же 2 700 руб.

Еще один существенный момент: чтобы избежать налоговой ответственности, организация, прежде чем представить в налоговый орган уточненную декларацию, должна перечислить в бюджет сумму недоимки и соответствующие ей пени. Данное требование содержится в пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии раздельного учета хозяйствующие субъекты, совмещающие ОСН и спецрежим в виде ЕНВД, не имеют права принять к вычету суммы "входного" НДС. Также указанная сумма налога не может быть включена и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (НДФЛ у индивидуальных предпринимателей). В данном случае источником покрытия общих сумм "входного" НДС будут выступать собственные средства хозяйствующего субъекта.

Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды.

Так, в Постановлении ФАС ВВО от 18.05.2010 N А79-5608/2009 арбитры отказали предпринимателю в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС, поскольку материалами дела подтверждено, что налогоплательщик не вел раздельный учет товара, вследствие чего невозможно было определить, к какому виду деятельности (облагаемому или не облагаемому налогом) относятся уплаченные поставщикам суммы НДС, а потому право на применение налоговых вычетов по указанному налогу у налогоплательщика отсутствовало.

Из Постановления ФАС ДВО от 02.04.2010 N Ф03-1747/2010 видно, что предприниматель в спорных периодах осуществлял деятельность по оптовой и розничной торговле, то есть находился на общем режиме налогообложения и являлся плательщиком НДС, а также применял специальный режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля", при котором НДС не уплачивается. В ходе проверки налоговым органом установлено, что раздельный учет хозяйственных операций в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ предприниматель не вел. Данное обстоятельство явилось основанием для выводов инспекции о завышении налоговых вычетов по НДС в проверяемом периоде и для доначисления НДС в спорных суммах.

Не согласившись с решением налоговиков, коммерсант обжаловал его в арбитражном суде.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитры пришли к выводу о соответствии указанного решения в данной части положениям гл. 21 НК РФ. При этом суд исходил из того, что налогоплательщик в нарушение установленных норм налогового законодательства не обеспечил ведение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, позволяющего с достоверностью определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога, и, соответственно, подтвердить право на налоговые вычеты по НДС в заявленной сумме.

Если же хозяйствующий субъект в ходе спора докажет наличие раздельного учета, препятствий в применении вычета, а также в получении возмещения НДС из бюджета не возникнет (Постановление ФАС МО от 16.10.2009 N КА-А41/10908-09).

Обращаем ваше внимание, что налоговый орган вправе самостоятельно осуществить расчет налоговых обязательств хозяйствующего субъекта с применением пропорции, отражающей долю дохода от видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД и подпадающих под ОСН (постановления ФАС ЗСО от 14.12.2009 N А75-7085/2008, ФАС СКО от 31.03.2010 N А63-9749/2009-С4-30).

О правомерности самостоятельного расчета пропорции контролерами говорится и в Постановлении ФАС ВСО от 16.02.2010 N А33-5968/2009.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в проверяемый период налогоплательщик по видам деятельности находился на разных режимах налогообложения: на общем и специальном в виде ЕНВД. Раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности, относящихся к разным налоговым режимам, в спорный период налогоплательщиком не осуществлялся. При этом сумма налоговых вычетов по НДС за проверяемый период предъявлялась налогоплательщиком в полном объеме по общему режиму налогообложения.

В результате ему доначислили НДС со всеми вытекающими последствиями - штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ, соответствующие неуплаченной сумме налога пени.

Рассматривая дело, ФАС ВСО указал, что при отсутствии раздельного учета доходов и расходов налоговый орган вправе не принимать вычеты в полном объеме. Однако инспекция в целях объективного выявления налоговых обязательств налогоплательщика самостоятельно исчислила удельный вес выручки в спорном периоде от оптовой торговли от общей суммы выручки по всем видам деятельности. Налоговым органом в ходе проверки исследованы и учтены все документы, представленные обществом: договоры, книги продаж, счета-фактуры, регистры налогового учета, декларации, - что отражено в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, арбитры пришли к выводу о правомерности принятого налоговыми органами решения в рассматриваемой ситуации.

Однако следует учитывать, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Исчисление налогов расчетным путем производится на основании всей информации об этом налогоплательщике и на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках (Постановление ФАС ПО от 11.12.2009 N А06-2021/2009*(3)).

Довольно любопытный, по мнению автора, вывод содержится в Постановлении ФАС СЗО от 23.04.2010 N А44-4687/2009. Арбитры признали решение налогового органа в части доначисления НДС недействительным, поскольку инспекция неправомерно отказала предпринимателю в принятии к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам услуг связи и отопления. Основание - ИФНС не применила порядок расчета налога, предусмотренный ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции. Другими словами, контролеры не воспользовались своим правом самостоятельно осуществить расчет налоговых обязательств хозяйствующего субъекта с применением пропорции, за что и поплатились.

О правиле "пяти процентов"

В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ вышеизложенные требования налогоплательщик может не применять к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых приходятся на "вмененку", не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Если указанное условие соблюдено, все суммы "входного" НДС в данном налоговом периоде подлежат вычету в общеустановленном порядке.

А что по этому поводу думают контролирующие органы?

Мнение ФНС изложено в Письме от 17.02.2010 N 3-1-11/117@. Налоговики считают, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ (включая и положения абз. 9 данной нормы) одинаково применяются и для операций, освобождаемых от налогообложения, и для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг), и для операций, осуществляемых плательщиками НДС, которые по отдельным видам деятельности переведены на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

Следует отметить, что ранее чиновники занимали противоположную позицию. В частности, в письмах Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143, ФНС России от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@ указывалось, что правило "пяти процентов" распространяется только на плательщиков НДС, так как законодательной нормы, позволяющей применение аналогичного порядка налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, гл. 21 НК РФ не установлено. Таким образом, правило "пяти процентов" на лиц, переведенных на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, распространить не представляется возможным. Косвенно это подтверждается и Письмом Минфина России от 14.05.2008 N 03-07-11/192.

Более того, правомерность применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в рассматриваемой ситуации подтверждают следующие аргументы:

- непосредственно в п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет и о плательщиках, переведенных на уплату ЕНВД (см. абз. 6), которые ведут раздельный учет в порядке, изложенном в этом пункте;

- в абзаце 9 данной нормы нет указания на невозможность применения правила "пяти процентов" плательщиками ЕНВД;

- названная позиция подтверждена многочисленной арбитражной практикой*(4).

Также в Письме от 29.01.2008 N 03-07-11/37 Минфин разрешил торговым организациям, осуществляющим операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, использовать правило "пяти процентов". Вполне вероятно, речь шла о хозяйствующих субъектах, совмещающих ОСН с уплатой ЕНВД (в отношении торговой деятельности).

Таким образом, хозяйствующие субъекты, осуществляющие наряду с "вмененными" иные виды деятельности, облагаемые в рамках ОСН, вправе не вести раздельный учет, если доля расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не превышает 5% всех расходов на производство.

Раздельный учет подтверждаем любым способом

Фактическое ведение раздельного учета доходов и расходов по двум видам деятельности, один из которых облагается в рамках гл. 26.3 НК РФ, налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами. Такого мнения придерживаются арбитражные суды.

Так, из Постановления ФАС ПО от 30.06.2009 N А57-23578/2008 видно, что по результатам камеральной налоговой проверки представленной декларации по НДС индивидуальный предприниматель был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога. Основанием к доначислению НДС инспекцией послужило отсутствие у налогоплательщика раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС. В частности, предприниматель не представил доказательств ведения такого учета. В приказе об учетной политике отсутствует методика раздельного учета.

Не согласившись с решением контролеров, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

При рассмотрении спора служители Фемиды установили, что предприниматель осуществлял два вида деятельности: розничную торговлю промышленными товарами с уплатой ЕНВД, не являясь при этом в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщиком НДС, и оптовую торговлю промышленными товарами с применением общего режима налогообложения.

Как указали арбитры, налоговым законодательством не утверждены способы ведения раздельного учета НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым налогом, однако требование о его ведении содержится в п. 7 ст. 346.26 НК РФ. В связи с этим фактическое ведение раздельного учета указанных операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе первичными документами, регистрами бухгалтерского учета, иными самостоятельно разработанными для нужд раздельного учета документами.

Из материалов дела следовало, что коммерсант определял сумму налоговых вычетов прямым методом на основании счетов-фактур, выставленных ему продавцами товаров, а также счетов-фактур, которые он сам выставлял своим покупателям. Подобный способ ведения раздельного учета предусмотрен НК РФ. При этом у налогоплательщика имелись все необходимые товарные накладные, платежные и иные документы, подтверждающие оплату товаров. Отсутствие описания применяемого метода раздельного учета в приказе об учетной политике не влияет на предоставление налоговых вычетов.

Примечание. Фактическое ведение раздельного учета указанных операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе первичными документами, регистрами бухгалтерского учета, иными самостоятельно разработанными для нужд раздельного учета документами.

Таким образом, ФАС ПО пришел к выводу, что решение налогового органа о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности является незаконным.

Еще одно судебное решение - Постановление ФАС УО от 10.12.2009 N 09-9797/09-С2.

Как следует из материалов дела, предприниматель осуществлял операции по реализации товара со склада (оптовая торговля), облагаемые НДС, и розничную торговлю, облагаемую ЕНВД, предусматривающую освобождение от обязанности по уплате НДС.

В ходе выездной проверки налоговый орган выявил, что у налогоплательщика отсутствует раздельный учет сумм НДС по облагаемым и необлагаемым операциям, что повлекло доначисление НДС.

Предприниматель, не согласившись с таким решением, обжаловал его в арбитражном суде.

Сославшись на п. 4 ст. 170 НК РФ, арбитры указали, что налогоплательщик вправе не вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В подтверждение заявленных налоговых вычетов предпринимателем представлены счета-фактуры, книги покупок, книги продаж, журналы входящих счетов-фактур, выписки о движении денежных средств по расчетным счетам.

Судами установлено, что согласно книге покупок за спорные налоговые периоды покупка товаров по счетам-фактурам, указанным в книге покупок, производилась предпринимателем у юридических лиц и предпринимателей только для дальнейшей перепродажи товаров с оптового склада (общий режим налогообложения). Согласно книге продаж за проверяемый период, имеющейся в материалах дела, реализация приобретенных товаров производилась юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам. Фиксируя в книге продаж реализацию товара физическим лицам, налогоплательщик разграничивал виды осуществляемой деятельности в целях налогообложения. Также ведение раздельного учета установлено в приказах об учетной политике налогоплательщика.

Фактическое ведение раздельного учета налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Порядок ведения раздельного учета, применяемый предпринимателем, позволяет достоверно установить размер выручки по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, а также соответствующую пропорцию.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что инспекцией не доказан факт отсутствия ведения предпринимателем раздельного учета доходов и расходов по двум видам деятельности, облагаемым ЕНВД и по ОСН, в связи с чем не имелось оснований для непринятия вычетов по НДС в полном объеме и доначисления оспариваемых сумм налогов, пеней и штрафа.

Частный случай

На практике довольно часто в момент приобретения товаров неизвестно, в какой деятельности они будут использоваться*(5). Решение же вопроса о принятии (непринятии) к вычету той или иной суммы НДС не терпит отлагательств, поскольку от этого зависит стоимость товаров.

Как быть налогоплательщикам в такой ситуации?

По мнению автора, в решении данной задачи есть как минимум три варианта. Перечислим их.

Первый вариант: сумма "входного" НДС принимается хозяйствующим субъектом к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке. При этом счет-фактура поставщика отражается в книге покупок в соответствии с Правилами *(6).

Если впоследствии товар, по которому НДС был принят к вычету, фактически будет реализован в розницу, подпадающую под действие гл. 26.3 НК РФ, "входной" налог придется восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ). Далее счет-фактуру поставщика по этому товару регистрируют в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению, с учетом норм п. 16 Правил. Сумма НДС по таким товарам отражается в строке 090 разд. 3 декларации по НДС в том периоде, в котором они проданы в розницу, и учитывается в составе расходов, относящихся к ЕНВД.

Второй вариант: "входной" НДС в полном объеме включается в стоимость товара в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ на основании предположения, что вся партия товара будет реализована через розничную сеть. В таком случае регистрировать счет-фактуру поставщика в книге покупок нет необходимости, поскольку плательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС.

Если же при осуществлении хозяйственной деятельности товар частично или в полном объеме будет реализован по договорам поставок (оптом), на дату возврата товара из розничной сети на склад счет-фактуру регистрируют в книге покупок в сумме, которая приходится на стоимость товара, реализованного оптом.

Ну и наконец, третий вариант решения поставленной задачи больше подходит к ситуации, когда заранее известно, что товар будет реализован как через розничную сеть, так и по договорам поставок, однако на дату закупки товара невозможно точно определить, какая часть будет продана в рамках ОСН (оптом), а какая - в рамках спецрежима в виде ЕНВД (розничная торговля).

В таком случае хозяйствующий субъект сталкивается с ситуацией, когда ни принять весь НДС к вычету, ни полностью учесть "входной" налог в стоимости товаров невозможно. Здесь необходимо распределить суммы "входного" НДС между двумя видами деятельности. Например, делением налога пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу. Однако в этом есть свои минусы: впоследствии по мере фактической реализации товаров отчетного периода возникает необходимость в корректировке сумм НДС, предъявленных к вычету.

О восстановлении НДС

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным хозяйствующими субъектами, перешедшими на уплату ЕНВД, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат. Таким образом, суммы налога, ранее принятые к вычету в общеустановленном порядке по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в деятельности, после перехода на уплату ЕНВД необходимо восстановить в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД и возвратить в бюджет. Данное требование закреплено в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, восстановленные таким образом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Закрываем "вмененную" деятельность

В данном разделе мы ответим на вопрос: что следует учитывать налогоплательщикам в случае, если "вмененная" деятельность приостановлена (прекращена)?

В случае прекращения "вмененной" деятельности организации в течение пяти дней с момента прекращения следует обратиться в соответствующий налоговый орган с заявлением о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). Для этих целей необходимо использовать форму ЕНВД-3, утвержденную Приказом ФНС России от 14.01.2009 N ММ-7-6/5@.

Если деятельность, подпадающая под спецрежим, приостанавливается на неопределенный срок, советуем также произвести вышеназванную процедуру снятия с налогового учета.

Что касается НДС, здесь могут возникнуть вопросы по основным средствам, которые с момента прекращения "вмененной" деятельности начинают использоваться в операциях, облагаемых в рамках ОСН. В частности, нужно ли в этом случае восстанавливать НДС с остаточной стоимости и можно ли принять его к вычету?

За ответом на поставленные вопросы обратимся к разъяснениям контролирующих органов.

Забегая вперед, отметим: чиновники придерживаются мнения, что восстанавливать НДС с остаточной стоимости в рассматриваемой ситуации не нужно, соответственно, ни на какие вычеты рассчитывать не приходится.

Так, из писем Минфина России от 20.01.2005 N 03-03-02-04/1/9, УФНС по г. Москве от 23.07.2008 N 19-11/069544 следует, что организации, уплачивающие ЕНВД для отдельных видов деятельности, согласно Закону о бухгалтерском учете*(7) не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут его в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(8) стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, определенных законодательством РФ и данным ПБУ.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Следовательно, суммы НДС, учитываемые в стоимости приобретенного основного средства, за исключением указанных случаев, изменению не подлежат. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцом плательщику НДС при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, производятся в полном объеме после принятия их на учет. В связи с изложенным суммы НДС, учитываемые в стоимости приобретенного основного средства, при передаче этого основного средства в деятельность, облагаемую в рамках ОСН в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств, к вычету не принимаются (см. также Письмо ФНС России от 19.07.2005 N 03-1-03/1217/13@).

Можно ли привлечь к ответственности за отсутствие раздельного учета?

Несмотря на то что обязанность организации раздельного учета прописана в Налоговом кодексе, привлечь хозяйствующего субъекта к ответственности за его неведение налоговики не смогут. Дело в том, что в гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ отсутствуют соответствующие положения. То есть неведение раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением, которое может повлечь за собой негативные последствия для хозяйствующего субъекта.

Примечание. Неведение раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением, которое может повлечь за собой негативные последствия для хозяйствующего субъекта.

Вместе с тем в данном случае присутствует и обратная сторона медали: игнорирование раздельного учета обычно приводит к неправильному исчислению облагаемой базы по НДС, а значит, и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Если ошибка привела к недоплате налога, избежать штрафных санкций по ст. 122 НК РФ хозяйствующему субъекту вряд ли удастся.

О.Н. Малов,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 19.05.2010 N ВАС-5651/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(2) Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

*(3) Определением ВАС РФ от 13.04.2010 N ВАС-4151/10 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Постановления ФАС СКО от 04.05.2008 N Ф08-2250/2008; ФАС ВВО от 04.03.2009 N А29-6207/2008, от 23.08.2007 N А82-6804/2005-99; ФАС ЗСО от 03.05.2007 N Ф04-2625/2007(33758-А27-29).

*(5) Данный пример наиболее актуален для хозяйствующих субъектов, осуществляющих оптово-розничную торговлю.

*(6) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(7) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.