ВАС о вычете НДС по нормируемым расходам (О.П. Гришина, "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2010 г.)

ВАС о вычете НДС по нормируемым расходам

Некоторые виды расходов, например представительские, рекламные, потери от недостачи или порчи товаров при их хранении и транспортировке в целях обложения налогом на прибыль признаются только в пределах определенных норм. Возникает вопрос: можно ли принимать к вычету "входной" НДС по таким расходам и, если можно, в каком объеме?

Однозначного ответа пока нет.

Арбитражная практика в данном случае тоже противоречива, но такое положение дел, на наш взгляд, вскоре может кардинальным образом измениться. Связано это с решением ВАС, принятым 6 июля 2010 года.

Но обо всем по порядку.

Вычет НДС по представительским и командировочным расходам

Согласно абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским и командировочным расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Напомним, что к представительским относятся расходы организации на официальный прием или обслуживание представителей других компаний, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика (п. 2 ст. 264 НК РФ). В их составе также могут быть учтены затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда и т.п.), доставку участников к месту встречи и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров и оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации. При этом каких-либо ограничений в отношении места проведения указанных мероприятий данной нормой не установлено.

Особенностью вычета НДС по представительским расходам является то, что, помимо соблюдения общих требований, установленных ст. 172 НК РФ, налоговым законодательством предусмотрено дополнительное условие, обозначенное в абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ: если в силу гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. А поскольку предельный размер представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, составляет 4% от суммы расходов организации на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ), сумма "входного" НДС по представительским расходам принимается к вычету только в пределах, соразмерных данному нормативу.

Что касается командировочных расходов, о которых тоже идет речь в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ, из всех видов таких расходов по нормам при расчете налога на прибыль признавались лишь суммы суточных и полевого довольствия. Но начиная с 2009 года в силу пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ эти расходы нормировать не нужно.

Вычет НДС по иным видам нормируемых расходов

Отметим, что п. 7 ст. 171 НК РФ состоит из двух абзацев: в первом упоминается только о командировочных и представительских расходах, во втором установлены дополнительные условия к нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам. Поэтому непонятно, относится абз. 2 названного пункта только к указанным видам расходов или его действие распространяется на все виды расходов, признаваемых в налоговом учете по соответствующим нормативам.

Напомним, что при расчете налога на прибыль нормируются не только представительские расходы, но и отдельные виды расходов на рекламу и на НИОКР, потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов и некоторые другие расходы. Споры о том, распространяются положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ на все расходы, признаваемые в налоговом учете согласно нормативам, или только на те, о которых идет речь в абз. 1 данного пункта, продолжаются с 2002 года. То есть с того момента, когда абз. 2 п. 7 в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ изложили в новой редакции, действующей по настоящее время.

Примечание. Пункт 7 ст. 171 НК РФ состоит из двух абзацев: в первом упоминается только о командировочных и представительских расходах, во втором установлены дополнительные условия к нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам.

Позиция Минфина

По мнению Минфина, правила, установленные абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, следует применять ко всем расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли. Такие разъяснения приводятся в Письме от 09.04.2008 N 03-07-11/134. В нем говорится, что суммы "входного" НДС по нормируемым расходам, как поименованным, так и не поименованным в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ, принимаются к вычету в размере, соответствующем указанным нормативам.

Примечание. По мнению Минфина, суммы "входного" НДС по нормируемым расходам, как поименованным, так и не поименованным в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ, принимаются к вычету в размере, соответствующем указанным нормативам.

На том, что суммы НДС по нормируемым расходам принимаются к вычету пропорционально сумме расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, настаивают чиновники Минфина в письмах от 10.10.2008 N 03-07-07/105, от 11.01.2008 N 03-07-11/02. Аналогичное мнение высказывают столичные налоговики в Письме от 12.08.2008 N 19-11/75319, но только в отношении расходов на рекламу.

Вместе с тем считаем, что разъяснения Минфина, приведенные в указанных письмах, являются спорными. Подтверждением тому служит судебная практика, которая содержит немало примеров, доказывающих несостоятельность доводов чиновников.

О переносе вычета НДС

Во избежание споров с контролерами многие налогоплательщики придерживаются официальной позиции Минфина, но при этом нередко сталкиваются еще с одной проблемой, связанной с невозможностью учета в одном отчетном периоде при исчислении налога на прибыль сверхнормативных расходов, например, на рекламу (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). И, как следствие, не могут принять к вычету ту часть НДС, размер которой определяется в пропорции к неучтенным рекламным расходам*(1).

Такая проблема возникла из-за несовпадения налоговых периодов по налогу на прибыль и НДС: в первом случае это год, во втором - квартал.

Налогооблагаемая прибыль исчисляется нарастающим итогом в течение календарного года, и только по завершении года организация сможет определить окончательный размер норматива, в пределах которого она будет признавать те или иные нормируемые расходы в налоговом учете. При этом организация вправе учесть сверхнормативные расходы на рекламу в последующих отчетных периодах календарного года. Единственное условие - увеличение размера выручки.

Примечание. В переносе вычета "входного" НДС на более поздние сроки Минфин не усматривает противоречий с действующим налоговым законодательством.

Аналогичным образом дело обстоит и с представительскими расходами, поскольку фонд оплаты труда, который является базой для определения норматива в данном случае, также рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Следовательно, увеличивается и сумма расходов, соответствующих нормативу.

При этом отметим, что в действиях налогоплательщиков, связанных с переносом вычета "входного" НДС на более поздние сроки, Минфин не усматривает противоречий с действующим налоговым законодательством. На это указывают финансисты в письмах от 30.04.2009 N 03-07-08/105, от 30.07.2009 N 03-07-11/188, от 01.10.2009 N 03-07-11/244. В них говорится, что на основании п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться вычетом "входного" НДС позднее, чем у него возникло такое право.

Судебная практика также подтверждает, что налоговое законодательство не содержит положений, мешающих налогоплательщику воспользоваться правом на налоговый вычет в более поздний налоговый период по сравнению с тем, в котором у него возникло это право (см., например, постановления ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10, от 07.04.2010 N КА-А40/2891-10, ФАС СЗО от 17.03.2009 N А56-20119/2008, ФАС ПО от 29.10.2009 N А12-21199/2008 *(2), ФАС ЦО от 07.08.2009 N А09-2570/2008-29, ФАС ВВО от 16.02.2009 N А43-5054/2008-45-84 *(3)).

Следуя логике чиновников в указанных выше письмах, налогоплательщик вправе в течение года не принимать к вычету НДС по нормируемым расходам для того, чтобы рассчитать окончательный размер норматива по окончании календарного года, тем самым весь "входной" НДС по лимитируемым расходам приняв к вычету по итогам IV квартала. Такой подход, по нашему мнению, не противоречит официальной позиции Минфина. Однако в данном случае возникают и отрицательные моменты для налогоплательщика. Во-первых, отвлечение значительных оборотных средств в случае если организация затрачивает значительные суммы на нормируемые расходы в течение года. Во-вторых, вероятность превышения общей суммы вычета, накопленной по нормируемым расходам по итогам года, над суммой НДС, исчисленной к уплате за IV квартал. А обращение в налоговый орган за возмещением налога, как правило, сопряжено с проведением камеральной проверки со всеми вытекающими последствиями, вплоть до отказа налоговиков в возмещении.

Примечание. Арбитры также считают, что налоговое законодательство не содержит положений, препятствующих налогоплательщику воспользоваться правом на налоговый вычет в более поздний налоговый период по сравнению с тем, в котором у него возникло это право.

В такой ситуации оптимальный выход для налогоплательщиков - перенесение "входного" НДС по нормируемым расходам на более поздний срок до завершения календарного года (например, с I квартала на II). Однако справедливость таких действий Минфин отметил лишь в Письме от 06.11.2009 N 03-07-11/285, тем самым сменив свою позицию на более благосклонную по отношению к налогоплательщикам, нежели высказанная им ранее (в Письме от 11.11.2004 N 03-04-11/201). В нем чиновники указали, что суммы "входного" НДС по сверхнормативным расходам, не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года, принимаются к вычету в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы принимаются в целях обложения налогом на прибыль. Такой порядок, по мнению финансистов, действует с 1 января 2008 года.

Следовательно, если за период 2008-2010 годов у организации возникали ситуации, когда расходы не укладывались в квартальный норматив, но по итогам года не превышали установленный лимит, и "входной" НДС по нормируемым расходам принят не в полном объеме, такой вычет организация вправе признать сейчас. Для этого нужно подать в налоговый орган уточненную декларацию.

Однако в целом позиция Минфина в отношении НДС по нормируемым расходам в указанном письме не изменилась, и он продолжает настаивать на том, что к вычету НДС следует принимать в пределах норм по всем расходам, которые лимитируются в целях налогообложения прибыли.

Судебная практика

Итак, налицо конфликт интересов. С одной стороны, налогоплательщики, руководствуясь правилами ст. 171-172 НК РФ, в попытке снизить налоговое бремя принимают к вычету "входной" НДС по таким расходам в полном объеме. С другой стороны, налоговые контролеры, движимые интересами бюджета и его пополнением, нередко отказывают им в этом. Окончательное решение в таких спорах, как правило, принимается в судебном порядке. Но, к сожалению, и в судебных инстанциях до недавнего времени отсутствовало единое мнение. Даже в пределах одного федерального округа (например, Московского) не было единообразия в толковании норм Налогового кодекса.

Проиллюстрируем сказанное на примерах. Так, в постановлениях от 30.12.2005 N КА-А40/13021-05-П, от 27.05.2005, 26.05.2005 N КА-А40/4502-05 ФАС МО разделял официальную позицию финансистов о том, что положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ применяются ко всем нормируемым налоговым расходам.

В дальнейшем федеральные судьи этого округа сменили точку зрения на противоположную. В Постановлении от 12.11.2009 N КА-А40/11969-09 они указали: из буквального толкования п. 7 ст. 171 НК РФ следует, что законодатель предусматривает ограничение вычетов только по расходам на командировки и представительским расходам. Кроме того, признавая решение налоговой инспекции неправомерным, суд подчеркнул, что ни в п. 7 ст. 171 НК РФ, ни в иных законодательных актах не предусматривается запрет на вычеты по НДС в части превышения лимита рекламных расходов, установленного абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Ранее в Постановлении от 13.07.2009 N КА-А40/6444-09 вывод ФАС МО был более категоричен: толкование норм п. 7 ст. 171 НК РФ, отраженное в доводах налоговой инспекции, не может быть признано верным, и, соответственно, применение положений абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ в отношении любых нормируемых расходов является неправомерным, позиция инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, так как положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ распространяются лишь на расходы, указанные в абз. 1 этого пункта.

В целом же можно сказать, что арбитражная практика придерживалась до определенного момента (о нем - далее) двух точек зрения, так как есть примеры судебных решений, в которых судьи при рассмотрении дел о вычете "входного" НДС по нормируемым расходам (за исключением представительских) поддерживают доводы финансистов. Например, в постановлениях ФАС ЗСО от 30.05.2007 N Ф04-3421/2007(34717-А70-26), от 14.05.2007 N Ф04-2542/2007(33726-А75-41) указано, что необходимость нормирования суммы НДС, принимаемой к вычету, предусмотрена по всем видам расходов, по которым установлены нормативы для исчисления налога на прибыль. В то же время есть решения, в которых судьи не разделяют позицию Минфина, например Постановление ФАС ПО от 22.01.2008 N А55-5349/2007 *(4) и Определение ВАС РФ от 08.05.2007 N 5366/07; также решение в пользу налогоплательщиков вынесено в Постановлении ФАС СКО от 03.06.2009 N А53-9907/2008-С5-44.

В этом году спор о том, нужно применять норму п. 7 ст. 171 НК РФ к любым нормируемым расходам при исчислении налога на прибыль либо только к командировочным и представительским, дошел до высшей судебной инстанции.

Итак, в конце 2009 года в федеральном арбитражном суде рассматривался спор по вопросу принятия налогоплательщиком к вычету в полном объеме "входного" НДС по расходам на содержание общежития для временного проживания сотрудников, работающих вахтовым методом *(5). Напомним, что в силу пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на содержание вахтовых и временных поселков относятся к категории нормируемых при расчете налога на прибыль. Действия налогоплательщика, по мнению налоговиков, были признаны неправомерными, и в вычете НДС по сверхнормативным расходам на содержание общежития было отказано. При этом кассационная инстанция поддержала вывод апелляционного суда о том, что положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ представляют собой самостоятельное правило, касающееся порядка определения размера любых налоговых вычетов по НДС, предусмотренных гл. 21 НК РФ, а не относятся только к вычетам сумм налога, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам (см. Постановление ФАС ЗСО от 24.12.2009 N А75-5296/2009).

Примечание. Системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ позволило судам считать, что в нем речь идет о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам, которые принимаются для целей налогообложения по нормативам.

Общество, не согласившись с решением кассационной инстанции, обратилось в ВАС с заявлением о пересмотре данного дела в порядке надзора.

В Определении от 28.04.2010 N ВАС-2604/10 высшие арбитры, приняв дело на пересмотр в порядке надзора, указали, что в п. 7 ст. 171 НК РФ установлено специальное требование для применения налоговых вычетов в отношении расходов на командировки и представительских расходов. Так, согласно абз. 1 вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом в абз. 2 предусмотрено, что, если в силу требований гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по данным расходам также подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормативам.

Системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ позволило судам считать, что в рассматриваемом положении речь идет о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам, которые согласно правилам гл. 25 НК РФ принимаются для целей налогообложения по нормативам. Такой подход основан на том, что из всего перечня расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль по нормам, в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ упоминаются только расходы на командировки и представительские расходы.

* * *

Полагаем, что решение, принятое высшими арбитрами в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 *(6), поставит наконец точку в споре о формулировке п. 7 ст. 171 НК РФ (то есть о том, что правила данного пункта распространяются исключительно на командировочные и представительские расходы).

По мнению автора, даже если официальное мнение контролирующих органов по вопросу вычета "входного" НДС по расходам, нормируемым при расчете налога на прибыль, в ближайшее время не изменится, шанс отстоять свою позицию в судебных инстанциях для налогоплательщика стал более вероятным, поскольку, несмотря на то что в постановлениях Президиума ВАС изложена позиция по конкретным спорным вопросам, российские арбитражные суды должны принимать их (постановления) во внимание при рассмотрении аналогичных дел. В противном случае принятые ими судебные акты будут изменены или отменены в порядке надзора Президиумом ВАС как нарушающие единообразие в толковании норм права (ст. 304 АПК РФ).

О.П. Гришина,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вопрос о классификации рекламных расходов и их соответствии категории нормируемых также нередко вызывает претензии со стороны контролеров (см. постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2010 N 09АП-6900/2010-АК, ФАС МО от 27.04.2010 N КА-А40/2005-10, ФАС УО от 27.05.2009 N Ф09-3364/09-С3, ФАС ВВО от 07.05.2008 N А29-6646/2007). Обусловлено это наличием двух взаимоисключающих правил, установленных в п. 4 ст. 264 НК РФ, которые и являются предметом спора между налогоплательщиками и налоговиками. Последние нередко настаивают на том, что расходы на изготовление и приобретение рекламной продукции следует относить к нормируемым (в том числе и к представительским) и "входной" НДС по ним нужно учитывать при расчете налога на прибыль в пределах установленных норм.

*(2) Определением ВАС РФ от 09.03.2010 N ВАС-1965/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7184/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Определением ВАС РФ от 29.04.2008 N 5420/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Согласно пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на содержание вахтовых и временных поселков относятся к категории нормируемых при расчете налога на прибыль.

*(6) На момент выхода журнала номер постановлению присвоен не был (в таких случаях нередко дублируется номер определения (N ВАС-2604/10) о принятии дела к пересмотру в порядке надзора).