Исчисление НДС при предоставлении скидок покупателям ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2010 г.)

Исчисление НДС при предоставлении скидок покупателям

На оптовых рынках товаров народного потребления широкое распространение имеет предоставление продавцами покупателям скидок за достижение согласованного объема продаж и выполнение иных согласованных сторонами условий. Как правило, такие скидки предоставляются в процентах от стоимости поставленного товара за прошедший период. То есть в результате предоставления скидки уменьшается стоимость ранее поставленных товаров. Нередко предоставление скидки заменяется выплатой продавцом покупателю премии за достижение согласованного объема продаж. В отличие от скидки выплата премии означает не освобождение покупателя от обязанности по оплате части стоимости поставленного товара, а встречное денежное обязательство поставщика перед покупателем.

У поставщиков, предоставляющих скидки либо выплачивающих премии покупателям, осуществление таких сделок всегда вызывало множество вопросов, связанных с исчислением НДС. Зависит ли право налогоплательщика-продавца на уменьшение налоговой базы по НДС от формы, в которой предоставляется скидка? Нужно ли при предоставлении покупателям скидок корректировать счета-фактуры, выставленные покупателям при продаже товара?

Возникновение данных вопросов являлось небезосновательным, поскольку глава 21 НК РФ не содержит прямых норм о порядке исчисления НДС при предоставлении скидок покупателям. В письме Минфина России от 25.10.07 г. N 03-07-11/524 ранее разъяснялось, что продавец вправе уменьшить налоговую базу по НДС на сумму предоставленных покупателю скидок только тогда, когда предоставление скидки связано с изменением цены единицы поставленного товара. При этом в случае предоставления покупателям скидок, связанных с изменением цены товара, поставщикам рекомендовано вносить изменения в счета-фактуры, предъявленные покупателю при реализации товара. При поставке товаров широкой номенклатуры и многочисленными партиями рекомендованный Минфином России порядок оформления счетов-фактур и исчисления НДС оказывался слишком трудоемким и почти не применялся организациями на практике. Продавцы товаров предоставляли покупателям скидки либо выплачивали премии без изменения цены поставленных товаров и отказывались от уменьшения налоговой базы по НДС на сумму предоставленных скидок в силу практической невозможности требуемого оформления документов.

В настоящее время, руководствуясь постановлением Президиума ВАС РФ от 22.12.09 г. N 11175/09, поставщики товаров могут уменьшать налоговую базу по НДС на сумму предоставленных покупателям скидок и выплаченных им премий, не утруждаясь сложным порядком переоформления ранее выставленных счетов-фактур. В данном постановлении ВАС РФ, основываясь на нормах п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ в их взаимосвязи, пришел к выводу, что при определении налоговой базы по НДС сумма выручки подлежит определению с учетом предоставленных скидок. Причем ВАС РФ указывает, что данный порядок применяется независимо от того, как стороны договора определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности).

Важно отметить, что судебное дело, по которому вынесено данное постановление, было принято к производству и рассмотрено ВАС РФ в связи с нарушением единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права (по основанию ст. 304 АПК РФ).

При изложенных обстоятельствах любое иное толкование норм ст. 39, 146, 153, 154, 166 НК РФ будет являться основанием для отмены соответствующих решений налоговых органов и судов. То есть нормы НК РФ подлежат применению только в таком толковании, согласно которому скидки и бонусы, предоставленные покупателю в связи с реализацией товаров, уменьшают налоговую базу по НДС независимо от формы их предоставления.

Однако, разрешая в пользу налогоплательщиков-продавцов главный вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по НДС на сумму предоставленных покупателям скидок и премий, ВАС РФ не коснулся ряда смежных вопросов, касающихся как оформления счетов-фактур при предоставлении скидок, так и определения налогового периода, в котором налоговая база по НДС подлежит уменьшению на сумму предоставленных скидок. Таким образом, руководствуясь данным постановлением, налогоплательщикам, предоставляющим скидки своим покупателям, еще придется потрудиться над разработкой соответствующего обоснования применяемого порядка оформления счетов-фактур.

Полагаем, что если в связи с предоставлением скидок и премий покупателям следует производить исчисление налоговой базы в соответствии с толкованием норм главы 21 НК РФ, данным ВАС РФ, то и оформление счетов-фактур логично было бы производить в соответствии с правовой позицией ВАС РФ по данному вопросу.

Позиция ВАС РФ в отношении порядка оформления счетов-фактур при предоставлении продавцом ретроспективных скидок покупателям выражена в других судебных актах.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.08.08 г. N А56-1302/2006 по аналогичному делу со ссылкой на ст. 424 ГК РФ указано, что в случае предоставления покупателю скидки со стоимости ранее поставленного товара цена на реализуемый товар определяется после выполнения условий маркетинговых программ, т.е. после предоставления скидки. При этом суд признал правомерным оформление счетов-фактур на отрицательные суммы предоставленных скидок отдельно от счетов-фактур, оформленных при отгрузке товара. Данный вывод мотивирован тем, что согласно ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) рассчитывается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, т.е. в периоде, когда была определена их окончательная цена. Данное дело также было предметом рассмотрения ВАС РФ. Определением ВАС РФ от 22.12.08 г. N ВАС-16352/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано. При этом ВАС РФ подтвердил, что налоговая база по НДС формируется в описанном порядке. Аналогичные выводы содержит также постановление ФАС Московского округа от 25.06.08 г. N КА-А40/5284-08, в котором указано на то, что ни ст. 168 НК РФ, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914, не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с "отрицательными" значениями.

Само наличие арбитражной практики по вопросу о правомерности оформления отдельных счетов-фактур на отрицательные суммы предоставленных скидок, безусловно, свидетельствует о наличии налогового риска применения такого порядка оформления счетов-фактур. Кроме того, Минфин России и после принятия отмеченных судебных актов продолжает настаивать на неправомерности оформления счетов-фактур на отрицательные суммы (письмо Минфина России от 3.11.09 г. N 03-07-09/55).

Вместе с тем необходимо отметить, что применение иного порядка оформления счетов-фактур также противоречит установленным правилам.

Так, если, соглашаясь с требованиями Минфина России, при предоставлении скидок вносить исправления в счета-фактуры, которые были предъявлены покупателям при отгрузке товара, то такой порядок оформления счетов-фактур предполагает оформление дополнительных листов к книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914, и преамбулу Правил). При этом составление дополнительного листа книги продаж влечет необходимость представления уточненной декларации по НДС за соответствующий период (письмо ФНС России от 6.09.06 г. N ММ-6-03/896@). Однако согласно п. 1 ст. 81 НК РФ представление уточненных налоговых деклараций предусмотрено только в случаях обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, ошибок. Поскольку согласно изложенному предоставленные покупателям скидки и премии уменьшают налоговую базу по НДС именно в период предоставления такой скидки (премии), а не в период реализации товара, то ошибки в декларации, представленной налогоплательщиком в период реализации товара без учета предоставленных скидок, не имеется. Соответственно нет оснований для внесения исправлений в счета-фактуры, составления дополнительных листов к книге продаж и уточненной налоговой декларации за этот период.

Кроме того, для случая предоставления скидок и бонусов без изменения базисной, предусмотренной договором цены товара, внесение исправлений в счета-фактуры на реализацию товара противоречило бы правилам их оформления также в силу следующего.

Согласно п.п. 6-8 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре предусмотрено отражение количества (объема) поставляемых по нему товаров, цена за единицу измерения по договору (при возможности ее указания) и стоимость товаров. Такая структура счета-фактуры соответственно предполагает, что стоимость реализованных по нему товаров равна цене за единицу, умноженной на количество товаров. Причем ни ст. 169 НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не предусматривают введения самим налогоплательщиком в счет-фактуру дополнительных показателей, в частности графы "Скидка". В связи с этим сумму скидки (премии), предоставленную покупателю без изменения цены единицы товара (скидки с объема товарооборота), не представляется возможным достоверно отразить в счете-фактуре путем корректировки счета-фактуры на реализованный товар.

На основании изложенного организациям, предоставляющим своим покупателям скидки или премии после отгрузки товара можно рекомендовать оформлять и предъявлять покупателю отдельные счета-фактуры на отрицательные суммы предоставленной скидки (бонуса, премии). Такие счета-фактуры подлежат оформлению и регистрации в книге продаж на дату подписания сторонами предусмотренного договором документа, подтверждающего выполнение условий предоставления скидки (премии) и их фактическое предоставление.

В рассматриваемом постановлении ВАС РФ N 11175/09 также указано, что в случае необходимости корректировке подлежит налоговая база за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров. При этом в постановлении не разъясняется, в каких именно случаях возникает такая необходимость. Исходя из доводов, согласно которым в случае предоставления скидок и премий окончательная цена товара всегда формируется в период их представления, весьма затруднительно предположить реальную ситуацию, которая действительно бы обязывала продавца товара в случае предоставления скидки корректировать налоговую базу по НДС не в период предоставления скидки, а в период отгрузки товара. Кроме того, с 1 января 2010 г. актуальность положения постановления о возможной необходимости в случае предоставления скидок корректировать выручку именно в период отгрузки товара, существенно снижена.

Согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 54 НК РФ, в тех случаях, когда искажения привели к излишней уплате налога, налогоплательщик в любом случае вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в том периоде, в котором такие искажения выявлены, а при предоставлении скидок или выплате премий покупателям речь идет именно об уменьшении налоговой базы.

Материал подготовлен специалистами аудиторской фирмы "Стимул"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, август 2010 г.