Комментарий к Федеральному закону от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, 17 август, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 27.07.2010 N 229-ФЗ
"О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования"

Лето в разгаре, и перед уходом в отпуск депутаты традиционно внесли изменения в Налоговый кодекс. Следует учитывать, что в целом данный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня официальной публикации*(1), за исключением отдельных положений (ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ), на которые мы обратим ваше внимание по ходу комментария.

На этот раз изменения внесены в обе части НК РФ, имеются поправки по НДС, НДФЛ, налогу на прибыль, другим законам, но в наиболее значительной степени изменения коснулись первой части Налогового кодекса.

Постановка налогоплательщиков на учет

В прошлом номере мы уже затрагивали тему некоторых из рассматриваемых изменений, когда они имели еще статус законопроекта *(2). В частности, речь шла об изменениях в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Уточнено, что понимается под свидетельством о постановке на учет в налоговом органе и уведомлением о постановке на учет в налоговом органе. Из предыдущей редакции не все было понятно в отношении иностранной и международной организаций. Указывалось, что свидетельство выдается при постановке на учет по месту нахождения организации вообще, что в отношении иностранной организации звучало некорректно, так как очевидно, что она находится за пределами в РФ, а у нас в стране она может зарегистрировать обособленное подразделение или, например, представительство.

Теперь именно по месту нахождения обособленного подразделения она и получит свидетельство о постановке на учет. В ином случае такая организация, как следует из понятия уведомления о постановке на учет в налоговом органе, получит именно этот документ.

Здесь же следует упомянуть о том, что отменена ст. 144 НК РФ. Речь в ней шла о постановке на учет плательщиков НДС, но фактически она действовала в отношении иностранных организаций, устанавливала для них особенности постановки на учет при наличии в РФ нескольких обособленных подразделений. Теперь эти особенности отражены в новом п. 7 ст. 174 НК РФ.

В абзац 19 п. 2 ст. 11 НК РФ внесена техническая поправка. По-прежнему в нем местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Дальнейшие слова в этом абзаце в прежней редакции должны относиться к следующему абзацу, касающемуся места жительства физического лица, и теперь перенесены туда.

Права и обязанности

Права налогоплательщиков дополнены возможностью осуществления совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также правом на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (п. 1 ст. 21 НК РФ дополнен пп. 5.1). Собственно, эта возможность корреспондирует с уже имеющейся обязанностью налоговиков осуществлять по заявлению налогоплательщика такую сверку (пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ). Но теперь специально констатируется, что в результате должен быть составлен акт *(3) и вручен или отправлен налогоплательщику заказным письмом или электронным способом.

В пункте 2 ст. 23 НК РФ от налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей требуется, чтобы они сообщали в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов); обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях; обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ; о реорганизации или ликвидации организации. До сих пор все это требовалось делать письменно.

Теперь слово "письменно" из данного пункта исключено. По этому поводу в Письме ФНС России от 16.07.2009 N МН-22-6/574@ сказано, что в условиях действовавшего до сих пор законодательства правовые основания для представления документов, используемых при учете налогоплательщиков, в электронном виде в форматах, установленных ФНС, по ТКС и приема налоговыми органами этих документов, представленных в электронном формате, отсутствовали.

Внесенное изменение позволит представлять указанные сообщения в любом формате, кроме, разумеется, устного, ведь он не гарантирует подтверждения получения налоговым органом сообщения. Точнее, согласно поправкам в п. 7 ст. 23 НК РФ сообщения можно представлять: лично или через представителя, направлять по почте заказным письмом или передавать в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Отдельно можно сказать об изменениях в порядке представления сообщений об обособленных подразделениях российской организации в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ. В упомянутом комментарии, опубликованном в прошлом номере, мы подробно рассказали о причинах этих изменений. Речь идет о неясностях по поводу уведомления налоговиков о смене местонахождения обособленного подразделения. Теперь поясняется, что обо всех изменениях, связанных с обособленным подразделением, надо сообщать, и указано, в какие сроки, причем отдельно разъясняется, как поступать при закрытии обособленного подразделения.

Существенное изменение внесено в обязанности налоговых органов, связанные с направлением ими материалов в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ). Налоговый орган должен был так поступить, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора) не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов.

Как видим, в такой редакции не было никакого упоминания о налоговых агентах. Получалось, что формально оснований для передачи материалов в ОВД в случае нарушения со стороны налоговых агентов не было. Теперь же в п. 3 ст. 32 НК РФ речь идет и о налоговых агентах.

Подпунктом 3 п. 3 ст. 44 НК РФ установлено, что со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим*(4) для него прекращается обязанность по уплате налога и (или) сбора. В то же время задолженность такого физического лица по имущественным налогам должны погашать наследники в пределах стоимости наследственного имущества.

Теперь уточнено, что речь идет о следующих налогах: транспортном (п. 3 ст. 14 НК РФ), земельном налогах и налоге на имущество физических лиц (ст. 15 НК РФ).

Обратите внимание! По мнению Минфина, если физическим лицом - налогоплательщиком до его смерти не было получено налоговое уведомление на уплату транспортного налога, то при отсутствии его обязанности по уплате этого налога не возникает и соответствующая задолженность у наследника умершего физического лица (письма от 14.07.2010 N 03-05-04-01/38, от 16.04.2010 N 03-05-06-04/86 и от 25.03.2009 N 03-05-06-04/33).

В пункте 7 ст. 45 НК РФ указывается, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, после определенных процедур налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога и пересчитывает пени. Теперь он должен уведомить налогоплательщика о данном решении в течение пяти дней после его принятия.

Пунктом 1 ст. 47 НК РФ предусмотрено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган может принять решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, но в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

ВАС в Определении от 29.04.2010 N ВАС-4614/10 указал, что по истечении этого срока налоговики не могут направлять инкассовое поручение на взыскание налога за счет денежных средств. Теперь уточнено, что налоговикам будет дан еще один год для того, чтобы они могли обратиться с требованием о взыскании налога в суд.

О списании безнадежных долгов

Внесены изменения в ст. 59 НК РФ, которая регламентирует порядок признания долгов по налогам и сборам безнадежными и их списания. Необходимо отметить, что до сих пор в этой статье прямо не указывалось, в каких случаях эти долги могут признаваться безнадежными. Однако предусматривалось, что по федеральным налогам и сборам этот вопрос находится в ведении Правительства РФ, а по региональным и местным - в ведении исполнительных органов государственной власти субъектов РФ, местных администраций.

Поэтому Правительством РФ было принято Постановление N 100*(5). Оно, как того и требовал Налоговый кодекс, коснулось федеральных налогов, но им же было рекомендовано исполнительным органам государственной власти субъектов РФ и местным администрациям решать вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по региональным и местным налогам применительно к порядку, определенному этим постановлением.

Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ N 100 безнадежной признавалась налоговая задолженность в случае:

а) ликвидации организации в соответствии с законодательством РФ;

б) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;

в) смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части имущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.

Отметим, что в соответствии с п. 5 Постановления Правительства РФ N 100 непосредственный порядок принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности определялся Минфином. С этой целью указанное ведомство приняло приказы N 72н *(6) и N 117н *(7).

Теперь Налоговый кодекс самостоятельно регулирует все процедуры, связанные с признанием и списанием безнадежной налоговой задолженности. Список возможных причин этого, по сравнению с Постановлением Правительства РФ N 100, расширился, стал открытым, хотя первоначально планы законодателей были закрыть его. Правда, для случая ликвидации организации установлены дополнительные ограничения.

При этом несколько увеличился список органов, которые имеют право принять соответствующее решение.

Приказы Минфина России N 72н и 117н должны перестать действовать, так как согласно п. 5 ст. 59 НК РФ в новой редакции аналогичные нормативные документы должны издать ФНС и ФТС.

Добавим, что в ст. 8 Федерального закона N 229-ФЗ приведен порядок признания безнадежной налоговой задолженности, числящейся по состоянию на 01.01.2010 за организациями, которые отвечают признакам недействующего юридического лица, установленным Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Об изменении сроков уплаты налоговых платежей

Глава 9 НК РФ, как следует из ее нового названия, будет посвящена изменению срока уплаты не только налогов, сборов и пени, но и штрафов. Так, из прежней редакции п. 6 ст. 61 НК РФ следовало, что в отношении налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, возможно изменение срока уплаты только по налогам. Теперь отдельно указывается, что отсрочка и рассрочка им может быть предоставлена также при уплате пеней и штрафов.

Согласно п. 3 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. Правила их предоставления теперь стали более гибкими.

Порядок рассмотрения налоговой службой заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов утвержден Приказом ФНС России от 04.10.2006 N САЭ-3-19/654@.

У налоговых агентов возникали вопросы, применима ли гл. 9 НК РФ в отношении них. Правительство РФ и, в частности, Минфин исходили из того, что предоставление налоговым агентам рассрочки по перечислению налогов в бюджетную систему РФ не предусмотрено (см. письма Минфина России от 06.07.2010 N 03-02-07/1-304 и от 20.05.2009 N 03-02-07/1-258).

Теперь таких вопросов возникать не будет, потому что прямо указывается: действие гл. 9 НК РФ не распространяется на налоговых агентов.

В статье 62 НК РФ перечислены обстоятельства, исключающие возможность изменения срока уплаты налога (теперь и сбора). В их число включено новое, связанное с прекращением действия прежнего решения о таком изменении по причине невыполнения условий этого изменения.

Теперь основанием для отмены решения об изменении срока уплаты налога будет возникновение любого из этих обстоятельств в любой момент, а не только на дату вынесения решения об изменении срока уплаты налога. Подчеркнем, в прежней редакции получалось, что если обстоятельства возникли после вынесения решения, то это не приводило автоматически к отмене уже вынесенного решения.

Уточнено, какие органы будут принимать решения по НДФЛ, подлежащему уплате физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, в части доходов, при получении которых налог не удерживается налоговыми агентами, а также по налогу на прибыль организаций по налоговой ставке, установленной для зачисления указанного налога в бюджеты субъектов РФ, и региональным налогам в части решений об изменении сроков уплаты указанных налогов в форме инвестиционного налогового кредита (изменена ст. 63 НК РФ).

Заметно поправлены основания предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 2 ст. 64 НК РФ). Отмечается, что финансовое положение заинтересованного лица в результате перенесения срока уплаты налога в итоге определенно должно ему позволить уплатить данный налог, только в этом случае есть смысл в перенесении названного срока. Подробнее расписано основание изменения срока уплаты налога при задержке бюджетного финансирования.

Больше не входит в число указанных оснований утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления. Ранее по поводу этого основания нередко возникали судебные споры.

Дело в том, что в силу п. 1 ст. 156 Закона о банкротстве условия мирового соглашения, касающиеся погашения задолженности по обязательным платежам, взимаемым в соответствии с законодательством о налогах и сборах, не должны противоречить требованиям налогового законодательства.

Согласно п. 1 ст. 64 НК РФ в общем случае отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена не более чем на один год. Если это правило в мировом соглашении соблюдалось, то суды его признавали законным (см., например, Определение ВАС РФ от 11.01.2010 N ВАС-17222/09). Причем не требовалось даже предварительного решения налогового органа о предоставлении отсрочки или рассрочки. По мнению судей, собрание кредиторов имело достаточные полномочия для принятия данного решения.

Теперь положение должно поменяться. То есть собранию кредиторов, прежде чем заключать мировое соглашение, придется дождаться решения налогового органа об отсрочке (рассрочке) (в этой связи отменен также абз. 4 п. 8 ст. 64 НК РФ).

Список документов, которые необходимо прилагать к заявлению об отсрочке (рассрочке), ранее приводился в Приказе ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@. Теперь он подробно изложен непосредственно в Налоговом кодексе.

В пункте 7 ст. 64 НК РФ подразумевалось, что при отсутствии обстоятельств, установленных п. 1 ст. 62 НК РФ, то есть исключающих изменение срока уплаты налога, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в пп. 1 или 2 п. 2 ст. 64 НК РФ*(8), в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

Теперь это положение исключено, и уполномоченный орган ни в какой ситуации не имеет обязанности предоставить отсрочку (рассрочку) (в связи с этим утратил силу также абз. 2 п. 9 ст. 64 НК РФ).

Что касается инвестиционного налогового кредита, то основания его предоставления перечислены в п. 1 ст. 67 НК РФ. В их число входят:

- проведение организацией НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами и (или) повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- осуществление организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии, и (или) относящихся к объектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57%, и (или) иных объектов, технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством РФ.

По этим основаниям инвестиционный налоговый кредит предоставлялся на сумму кредита, составлявшую 30% стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей (пп. 1 п. 2 ст. 67 НК РФ). Теперь такой кредит будет предоставляться на полную стоимость указанного оборудования.

Пункт 4 ст. 67 НК РФ теперь позволяет подать в уполномоченный орган заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита либо заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога. В то же время ст. 61 НК РФ дополнена п. 3.1, из которого следует, что лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога и (или) сбора, вправе одновременно с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора подать заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

Очевидно, два этих новых положения противоречат друг другу. Уточним, что намерение, которое имели законодатели, было таково: предоставить заинтересованному лицу право одновременно с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов подать заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита. Однако ясно, что получить одновременно отсрочку (рассрочку) и инвестиционный налоговый кредит не получится.

Заинтересованное лицо, взявшее инвестиционный налоговый кредит, в случае нарушения условий пользования им должно уплатить проценты на сумму неуплаченного налога. Ввиду определенного сходства в процедуре пользования данным кредитом с заявительным порядком возмещения НДС законодатели решили не устанавливать специальных правил по взысканию таких процентов, а просто сослались на те, которые приведены в ст. 176.1 НК РФ.

Требование об уплате налога и другие меры налоговиков

Требование об уплате налога налоговый орган может теперь направлять налогоплательщику не только письменно, но и в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (изменены п. 1 и 6 ст. 69 НК РФ). На исполнение данного требования теперь почему-то отвели не десять календарных дней, а восемь дней, причем не указано каких: тех же календарных или рабочих (изменен абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Исходя из п. 6 ст. 6.1 НК РФ понятно, что речь здесь идет о рабочих днях, то есть в общем случае срок исполнения не изменился, хотя в каких-то ситуациях он может превысить 10 календарных дней.

Обязанность по уплате налогов и сборов сможет быть обеспечена залогом не только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (такое ограничение ранее устанавливал п. 1 ст. 73 НК РФ), но и в других случаях, предусмотренных НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пени, которые начисляются в более поздние по сравнению с установленными НК РФ сроки, в общем случае начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Теперь в этой норме дана отсылка на то, что в гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ могут быть предусмотрены другие правила для уплаты пени и они приоритетны.

Также уточнено, когда не начисляются пени на сумму недоимки. Это происходит в случае, если налоговый орган наложил арест на имущество налогоплательщика (ст. 77 НК РФ) или суд предпринял в отношении него обеспечительные меры в соответствии со ст. 91 АПК РФ. Других случаев приостановления начисления пени на недоимку не предусматривается.

Здесь мы видим одно существенное уточнение. В новой редакции данной нормы не предусматривается прекращение начисления пени на недоимку, если операции по счету налогоплательщика в банке были приостановлены на основании решения налогового органа (ст. 76 НК РФ).

Правда, согласно п. 8 ст. 75 НК РФ пени вообще не начисляются на недоимку, если она образовалась в результате исполнения налогоплательщиком письменных разъяснений, данных уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, за исключением случая, когда эти разъяснения основывались на неполной или недостоверной информации, причем, как теперь пояснено то, что и так было очевидно, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Что касается ст. 76 НК РФ, то в ней до сих пор указывалось, что приостановление операций по расчетному счету налогоплательщика может быть предпринято налоговым органом в двух случаях:

- неисполнение решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа;

- непредставление налогоплательщиком-организацией декларации в налоговый орган в течение 10 дней по окончании установленного срока ее представления.

В то же время в пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ указано еще одно основание подобных действий налогового органа: как обеспечительная мера для соблюдения исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие такой меры может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в нем. Теперь в ст. 76 НК РФ дана прямая ссылка на пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.

При наличии решения о приостановлении операций по расчетному счету банк не вправе открывать налогоплательщику новые счета. Теперь уточнено, что это касается не только налогоплательщиков-организаций, но и налоговых агентов, плательщиков сборов, индивидуальных предпринимателей (п. 12 ст. 76 НК РФ).

С 01.01.2011 в случае неправомерного решения налогового органа о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика, последний сможет рассчитывать на взыскание процентов из бюджета на сумму "приостановленных" денежных средств за период неправомерной приостановки (изменен п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 78 НК РФ в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Однако информация о необходимости составления какого-либо совместного акта по результатам такой сверки полностью изъята из данного пункта. Очевидно, это сделано потому, что она будет дублировать нормы, которые имеются в пп. 5.1 п. 1 ст. 21 и пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Ждем новых деклараций

Как следует из изменений, внесенных в п. 1 ст. 34.2 НК РФ, в функции Минфина теперь не входит утверждение форм расчетов по налогам и форм налоговых деклараций, обязательных для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядка их заполнения.

Согласно Федеральному закону от 29.06.2004 N 58-ФЗ с августа 2004 года разрабатывать формы налоговых деклараций и порядок их заполнения было поручено Минфину. До этого такая обязанность была возложена на налоговую службу. Теперь все вернулось на круги своя: нагрузка снова ложится на налоговиков, правда, делать это они будут по согласованию с Минфином (изменены абз. 3 п. 2, абз. 1 п. 7 ст. 80, п. 8 ст. 307, п. 1 ст. 363.1, п. 2 ст. 370, п. 1 ст. 398, отменены п. 3 ст. 346.10, п. 2 ст. 346.40, п. 2 ст. 363.1 НК РФ).

Как следует из п. 14 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ, приказы Минфина об утверждении форм налоговых деклараций и порядка их заполнения, принятые исходя из прежней редакции Налогового кодекса, действуют до признания их утратившими силу или принятия ФНС приказов об утверждении новых форм соответствующих налоговых деклараций.

Отметим, что это касается также порядка представления налоговой декларации (расчета) и документов в электронном виде. В прежней редакции Налогового кодекса эта обязанность, как и в отношении письменных деклараций, возлагалась на Минфин еще Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Однако финансовое ведомство, мягко говоря, не поспешило исполнить данное требование законодателей, и все это время продолжал действовать "древний" Приказ МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".

Мудрость финансистов, достойная лучшего применения, вряд ли позволит еще продолжительное время пользоваться упомянутым приказом налоговиков. Нет сомнений, что во исполнение вернувшейся ФНС обязанности она уже вскоре издаст более актуальную его версию.

Учет обособленных подразделений

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. До сих пор этого можно было не делать, если организация не состояла на учете в налоговом органе по месту нахождения данного обособленного подразделения по другим основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом. В таком случае достаточно было направить в налоговый орган по месту нахождения организации сообщение по форме, установленной Приказом ФНС России от 21.04.2009 N ММ-7-6/252@ (пп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Теперь исключения для случая, когда организация уже состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения, не будет. Дело в том, что в течение одного месяца после создания обособленного подразделения, независимо от того, состоит оно уже на учете в указанном налоговом органе или нет, организация должна ограничиться подачей упомянутого сообщения (изменены п. 4 ст. 83 и п. 1 ст. 84 НК РФ). Некоторые особенности предусмотрены теперь для обособленных подразделений иностранных организаций.

Постановка налогоплательщиков на учет по месту их нахождения (жительства) осуществлялась в соответствии с Правилами ведения ЕГРН*(9). Для других случаев необходимо было пользоваться Приказом Минфина России N 114н*(10). Теперь Минфин должен выработать правила для всех случаев постановки на учет, и следует ожидать от него выпуска нового приказа (изменены п. 3 ст. 83 и п. 1 ст. 84 НК РФ).

О проверках и санкциях

Возможность обмена документами в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи распространяется теперь и на проведение проверок налоговыми органами. Так, если вы сдаете отчетность в электронном виде через оператора, то может оказаться, что через систему, которой вы пользуетесь, к вам придет в электронном виде требование о представлении документов в связи с проверкой. Такое право налоговым органам предоставит новая редакция ст. 93 НК РФ. Истребуемые документы можно будет представлять аналогичным способом, разумеется, если есть техническая возможность и если они составлены в электронном виде по установленным форматам. Допустимо также представлять их по почте заказным письмом. Как и ранее, они должны быть заверены, но, в отличие от прежнего порядка, нет уточнения о том, что это должны быть подпись руководителя и печать организации.

Примечание. Новая редакция п. 5 ст. 93.1 НК РФ применяется в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 01.01.2011 (п. 8 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Аналогичные изменения внесены и в порядок проведения встречных проверок (ст. 93.1 НК РФ). В отношении требования о представлении документов и самого порядка их представления вообще установлены те же правила, что и в ст. 93 НК РФ, для этого к данной статье сделана прямая отсылка в п. 4 и 5 ст. 93.1 НК РФ. Все изменения относительно проверок и иных мероприятий налогового контроля касаются только тех из них, которые начнутся после вступления соответствующих изменений в силу (п. 11 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Есть изменения в применении ответственности за некоторые виды налоговых правонарушений. Так, теперь за нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе в любом случае грозит штраф в размере 10 000 руб. (ст. 116 НК РФ). Ранее, если срок опоздания с постановкой на учет не превысил 90 дней, штраф составлял всего 5 000 руб.

Похожая операция совершена со штрафом за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе. Прежде предусматривалось, что такой штраф должен быть не менее 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 000 руб. Обе цифры увеличивались в два раза, если срок нарушения превысил 90 дней. Теперь срок нарушения не будет иметь никакого значения, штраф в любом случае составит 10% от доходов, но не менее 40 000 руб., причем ввиду связанности данного нарушения с опозданием с подачей заявления о постановке на учет оба они объединены в ст. 116 НК РФ, а ст. 117 НК РФ отменена.

Так же законодатели поступили и со ст. 119 НК РФ, где указан штраф за непредставление налоговой декларации. В любом случае данный штраф составит от 5 до 30% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, независимо от того, на какой срок налогоплательщик опоздал. Но минимальная планка составит теперь не 100 руб., как ранее, а 1 000 руб. Именно такой штраф будет применен, в частности, если вы опоздаете с нулевой декларацией, например, на один день.

Кроме того, законодатели нашли способ, как оштрафовать тех налогоплательщиков, которые должны представлять декларации в электронном виде, но не делают этого, а сдают их по старинке. Введена новая ст. 119.1 НК РФ, где обозначен штраф за данное нарушение в размере 200 руб., надо признать, довольно символический, учитывая, что требование об обязательной сдаче деклараций в электронном виде относится, главным образом, к немаленьким организациям, которым заключение договора с оператором обойдется явно дороже (см. п. 3 ст. 80 НК РФ).

Наконец, более жестким стало наказание за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Теперь, если оно совершено в течение одного налогового периода, штраф составит 10 000 руб. (ранее - 5 000 руб.), если более чем одного налогового периода - штраф увеличится до 30 000 руб. (ранее - до 15 000 руб.).

В случае занижения налоговой базы штраф составит 20% суммы неуплаченного налога (ранее - 10%), но не менее 40 000 руб. (!). Здесь мы видим наибольшее увеличение - ранее минимальная планка была равна 15 000 руб. Исключений не сделано ни для каких категорий налогоплательщиков.

Очень важно при этом учитывать, что у налоговых органов теперь появятся законные основания применять ст. 120 НК РФ и при отсутствии регистров налогового учета, а также систематическом (два раза и более в течение календарного года) несвоевременном или неправильном отражении в них хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Следовательно, к ответственности по данной статье будут привлекаться, например, "упрощенцы" и другие "спецрежимники" (в том числе и индивидуальные предприниматели) за неведение книги учета доходов и расходов или ошибки при ее заполнении. Другим налогоплательщикам также стоит почетче отразить в своей учетной политике, каким образом они ведут налоговый учет.

Кстати, теперь налогоплательщикам (плательщикам сбора, налоговым агентам) за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, придется заплатить не 50 руб. за каждый документ, а 200 руб. (изменен п. 1 ст. 126 НК РФ).

Примечание. Если решение о налоговых санкциях было принято налоговым органом до вступления Федерального закона N 229-ФЗ в силу, они взимаются в прежнем порядке, если новой редакцией Налогового кодекса не предусмотрена более мягкая ответственность (п. 12, 13 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Здесь же, в п. 2 ст. 126 НК РФ, с 5 000 до 10 000 руб. увеличен штраф за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно за иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями.

Завершая тему ответственности налогоплательщиков, скажем о том, что их должностным лицам грозит теперь со стороны налоговых органов специальный штраф за незаконный отказ в доступе, а равно незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Для этого в КоАП РФ добавлена ст. 19.7.6, а штраф за данное нарушение равен 10 000 руб. (ст. 6 Федерального закона N 229-ФЗ).

Существенное изменение внесено в ст. 123 НК РФ, которая касается налоговых агентов. Раньше ее можно было понять так, что она применялась только в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Теперь она безоговорочно будет применяться, даже если налог неправомерно не удержан налоговым агентом, независимо от того, перечислен он, например, за счет собственных средств налогового агента или нет.

По нашему мнению, налоговый агент теперь сможет избежать данного штрафа, только если он полностью удержал налог и полностью же его перечислил.

С 10 000 до 30 000 руб. увеличен штраф за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ). Он распространен также на имущество, в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога.

Налог на добавленную стоимость

Затянувшийся на долгое время разговор о возможности внедрения в хозяйственный оборот электронных счетов-фактур, по-видимому, близок к финалу. Поставщик теперь сможет выставить покупателю такой счет-фактуру, если у сторон имеется взаимное согласие на это и совместимые технические средства и возможности для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком (изменен п. 1 ст. 169 НК РФ).

Однако выставлять счет-фактуру в электронном виде будет невозможно, пока соответствующую подготовительную работу в виде разработки необходимых нормативных документов не проведут Минфин и ФНС (новый п. 9 ст. 169 НК РФ).

Появился новый реквизит, который надо указывать в счете-фактуре, - наименование валюты, в которой он составлен (п. 5 ст. 169 НК РФ дополнен пп. 6.1, п. 5.1 ст. 169 НК РФ - пп. 4.1). Напомним, что согласно п. 7 ст. 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Примечание. В книге покупок и книге продаж счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в валюте РФ (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/25).

Это возможно, если стоимость товаров (работ, услуг) и имущественных прав в договоре указана в иностранной валюте при условии оплаты в рублях по курсу соответствующей валюты (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396).

Следует ожидать соответствующую поправку в правила ведения книг покупок и книг продаж*(11), ведь в форме счета-фактуры все еще нет строки или графы, в которой можно указать наименование валюты. Пока эта поправка не внесена, разумеется, можно использовать действующую сейчас форму счета-фактуры (п. 4 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Налог на доходы физических лиц

В статью 217 НК РФ включен новый вид дохода, который не подлежит обложению НДФЛ и касается доходов заемщиков (добавлен п. 48.1). Это изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

В пункте 4 ст. 218 НК РФ уточнено очевидное: если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено ст. 218 НК РФ, то для перерасчета налоговой базы надо представить в налоговую инспекцию не только документы, подтверждающие право на такие вычеты, но и налоговую декларацию. Неточность возникла в результате изменений, которые в данный пункт внес Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ. Однако эти изменения должны были лишь отменить представление в указанной ситуации еще и заявления на перерасчет налога, что и было сделано.

В пункте 3 ст. 220 НК РФ отмечается, что имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, то есть в связи с расходами на жилье, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода в случае его обращения к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по установленной форме.

Причем налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет, когда получит от налогоплательщика подтверждение права на такой вычет, выданное налоговым органом.

Если налоговый агент все-таки не предоставил в этой ситуации вычет, то есть продолжил удерживать НДФЛ без учета права налогоплательщика на вычет, с 01.01.2011 он должен будет возвратить излишне удержанный НДФЛ в порядке, установленном ст. 231 НК РФ (ст. 220 НК РФ дополнена п. 4).

Пока в п. 1 ст. 231 НК РФ указано по этому поводу только то, что для реализации данного требования налогоплательщик должен подать налоговому агенту заявление. В таком случае неясно, почему налоговый агент, по неким соображениям не предоставивший вычет налогоплательщику, вдруг согласится возвратить излишне удержанный НДФЛ. До сих пор нельзя было найти в Налоговом кодексе и каких-либо мер ответственности налогового агента, отказавшегося предоставить имущественный вычет налогоплательщику.

С 01.01.2011 от налогового агента жестко потребуется сообщать налогоплательщику о суммах излишне удержанного налога в течение 10 дней с момента выявления такого факта. В течение трех месяцев он должен в безналичной форме вернуть эту переплату, иначе налогоплательщик вправе требовать начисления процентов на не возвращенную в срок сумму налога. Пока эти три месяца не истекут, налоговый агент имеет возможность вернуть из бюджета сумму, которую он переплатил. Подробно расписан порядок такого возврата.

Утратил силу п. 5 ст. 228 НК РФ. Он гласил, что если налоговый агент, от которого налогоплательщик получил доход, не удержал НДФЛ, то налогоплательщик уплачивает налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.

Можно предположить, что теперь в указанной ситуации налоговики будут требовать применения п. 4 ст. 228 НК РФ. В соответствии с ним сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Но исчисляться она должна исходя из поданной налогоплательщиком налоговой декларации.

Такой алгоритм действий налогоплательщика в случае неполучения уведомления от налогового органа счел правильным Минфин в Письме от 17.04.2009 N 03-04-05-01/225. Основанием для подачи декларации он полагает п. 1 и 2 ст. 228 НК РФ, в частности, видимо, пп. 4 п. 1 этой статьи, где сказано, что исчисление и уплату НДФЛ самостоятельно производят физические лица, получающие другие доходы, при получении которых налоговыми агентами не был удержан налог, - исходя из сумм таких доходов. Тогда необходимо учитывать, что согласно п. 3 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Кроме того, хотя налоговое уведомление, предусмотренное п. 5 ст. 228 НК РФ, отменено вместе с данным пунктом, не стоит забывать о п. 2 ст. 69 НК РФ, где сказано, что при наличии недоимки за налогоплательщиком налоговый орган направляет ему требование о ее уплате. Сведения о наличии такой недоимки налоговики получат из справки по форме N 2-НДФЛ, представленной налоговым агентом.

Следует отметить, что согласно п. 3 ст. 229 НК РФ в случае прекращения выплат, указанных в ст. 228 НК РФ, то есть по которым налогоплательщики исчисляют и уплачивают налог самостоятельно, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде, иначе говоря, действовать как некоторые категории налогоплательщиков указанные в ст. 227 НК РФ, например индивидуальные предприниматели в случае прекращения предпринимательской деятельности.

Теперь данная обязанность для налогоплательщиков, указанных в ст. 228 НК РФ, отменена. В любом случае они должны будут представить налоговую декларацию в общем порядке, то есть по истечении календарного года (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Примечание. Изменения в ст. 230 НК РФ вступают в силу с 01.01.2011.

Любопытное изменение внесено в ст. 230 НК РФ. Сейчас она требует от налогового агента вести учет доходов, выплаченных налогоплательщику, по форме, установленной Минфином. Эта обязанность была вменена финансовому ведомству еще несколько лет назад, однако оно по привычке не спешило ее исполнить. Налогоплательщикам было рекомендовано пользоваться формой, установленной Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (см., например, письма Минфина России от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6 и от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155), или разработать форму самостоятельно. Последнее положение теперь будет закреплено законодательно.

Форму для учета доходов и вычетов налоговые агенты будут разрабатывать самостоятельно. Главное, чтобы в ней можно было идентифицировать каждого налогоплательщика, а также использовалась система кодификации доходов, вычетов и некоторых других параметров, принятая налоговыми органами (речь идет о справочниках, в настоящее время приведенных в приложении 2 к Приказу ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@).

Что касается справки по форме N 2-НДФЛ, то она, видимо, претерпит очередные изменения. Согласно поправкам, внесенным в п. 2 ст. 230 НК РФ, теперь в нее надо будет включать данные о перечисленных суммах НДФЛ по каждому налогоплательщику, хотя раньше речь шла только о начисленных и удержанных суммах. Неясно, правда, как можно будет разделить всю сумму перечисленного налога по каждому налогоплательщику в отдельности.

Из пункта 2 ст. 230 НК РФ исчезло какое-либо упоминание о том, в каком формате надо представлять данные сведения: на бумажном, магнитном или другом носителе. Но указывается, что эти форматы (наряду с формой N 2-НДФЛ) будет утверждать налоговая служба.

Обратите внимание! Из пункта 2 ст. 230 НК РФ исчез также абзац, позволявший не представлять налоговикам сведения по форме N 2-НДФЛ на индивидуальных предпринимателей, если те предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Получается, что начиная с 01.01.2011 сообщать надо будет обо всех доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям в общем порядке, предусмотренном для прочих физических лиц.

Поскольку эта норма будет действовать уже в следующем году, можно предположить, что налоговики будут требовать подать сведения на предпринимателей уже в справках по форме N 2-НДФЛ, представляемых за 2010 год. Но тогда возникнут трудности с данными о предпринимателях, которым был выплачен доход в первой половине 2010 года. Не предполагая этих изменений, многие налогоплательщики не получили от них необходимые данные для заполнения справки в налоговую. Считаем, что до конца 2010 года эта коллизия должна быть разрешена.

В статью 231 НК РФ добавлен п. 1.1. В нем указывается, что налогоплательщик, получивший статус резидента РФ в течение календарного года, с 01.01.2011 сможет вернуть переплату по налогу, возникшую из-за изменения статуса, на основании декларации по истечении календарного года. Раньше было неясно, как в этой ситуации надо поступать, что добавляло проблем бухгалтерам, имевшим дело с такими налогоплательщиками.

Пункт 3 ст. 231 НК РФ, согласно которому суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога, отменен, так как данная норма, имевшаяся еще в первоначальной версии Налогового кодекса, фактически не применялась.

Налог на прибыль

Очередное изменение претерпел абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Теперь он будет выглядеть так: стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Напомним, что первоначально данный абзац допускал включать в расходы только часть стоимости полученных материалов (выявленных излишков) в доле, равной ставке налога на прибыль. С января 2010 года стало возможным учесть всю стоимость излишков и выявленных материалов благодаря изменению, внесенному в Налоговый кодекс Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

Примечание. Действие абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (п. 5 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Но последнее изменение формально никак не коснулось излишков, полученных при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. Это давало контролирующим органам повод включать в расходы в этих случаях, как и прежде, именно часть стоимости полученных материалов (выявленных излишков) в доле, равной ставке налога на прибыль (Письмо Минфина России от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75*(12)).

Этот нюанс законодателями учтен, что позволило им внести данное логическое дополнение в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Обратите внимание! Если указанное имущество реализуется, его стоимость, определенную в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, можно также учесть в расходах согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Примечание. Изменения в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ будут действовать с 01.01.2011.

Повышена в два раза планка для признания имущества амортизируемым. Теперь таковым будет признаваться имущество первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Соответственно, под основными средствами в целях применения гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ будет пониматься часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Напомним, что данная норма Налогового кодекса вновь будет отличаться от аналогичной нормы бухгалтерского учета. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(13) для целей бухгалтерского учета в составе материально-производственных запасов можно отражать активы стоимостью не более 20 000 руб. за единицу.

Таким образом, если актив имеет первоначальную стоимость от 20 000 до 40 000 руб., то налогоплательщик может столкнуться с необходимостью применить ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(14). Но можно надеяться, что в ближайшее время соответствующие изменения будут внесены и в ПБУ 6/01.

Уточнен порядок списания расходов на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ). Законодатели сочли нужным специально указать, что к таким расходам должны относиться в числе прочих расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом). Правда, и ранее отнесение в затраты таких расходов не являлось камнем преткновения.

Минфин в Письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/170 проанализировал ст. 261 НК РФ и Временное положение об этапах и стадиях геолого-разведочных работ на нефть и газ*(15), в результате чего пришел к выводу: расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, учитываемые в соответствии с прежней редакцией ст. 261 НК РФ, включают в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ на нефть и газ в соответствии с указанным положением (включая поисково-оценочные и разведочные скважины), ликвидируемых в соответствии с Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов*(16).

К расходам на освоение природных ресурсов относятся также затраты на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. Уточнено, что к таким расходам относятся любые расходы, а не только компенсации, как и ранее, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов РФ, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

Данные расходы, а также расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, было предусмотрено списывать в затраты равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации (абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ). Теперь данный срок сокращен до двух лет.

Отметим, что с 01.01.2011 перестанет действовать особый порядок признания расходов для случая, когда расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными (отменены п. 3 и 5 ст. 261, п. 35 ст. 270 НК РФ). Что имел в виду законодатель? Возможно, если работы признаны безрезультатными, налогоплательщик должен восстановить сумму расходов по этим работам, учтенных ранее в порядке, установленном п. 2 ст. 261 НК РФ (то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные работы (этапы работ) были завершены). Об этом говорится в Письме Минфина России от 24.10.2006 N 03-03-04/1/706. Но признавать эти же расходы далее, но в другом порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил соответствующий орган о прекращении работ в связи с их бесперспективностью, как это было предусмотрено п. 3 ст. 261 НК РФ, он теперь не сможет, ведь данный пункт отменен.

Однако требования о том, что надо восстановить указанные расходы, Налоговый кодекс не содержит. Поэтому произошедшие в нем изменения можно трактовать и так, что порядок признания безрезультатных расходов на освоение природных ресурсов не должен теперь отличаться от порядка признания аналогичных расходов, давших результат.

В пункте 1 ст. 325 НК РФ уточнено, что в стоимости лицензии на право пользования недрами можно учитывать расходы на оплату участия как в конкурсе, так и в аукционе. Причем если налогоплательщик не получил лицензию, то расходы, которые он уже осуществил в целях получения лицензии, можно включать в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса (аукциона), равномерно в течение двух лет (ранее - пяти). Последнее изменение, как и изменение в абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ, применяется в отношении расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 01.01.2011 (п. 10 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

В подпункте 1 п. 1 ст. 264 НК РФ с некоторым опозданием учтено, что суммы страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Очередная поправка внесена в ст. 269 НК РФ, которая устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Напомним, что действие данного абзаца было приостановлено Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ до 30.06.2010 в отношении договоров, заключенных до 01.11.2009. Период приостановки действия прошел, но и теперь данный абзац не будет действовать в своем первоначальном виде. В статью 269 НК РФ добавлен п. 1.1, в котором опять указаны особые предельные величины расходов по долговым обязательствам, которые допустимо учитывать в расходах по налогу на прибыль: отдельно на 2010 год, отдельно еще на два года - с 01.01.2011 по 31.12.2012.

Бросается в глаза то, что предельная величина по рублевым долговым обязательствам вновь остается существенно повышенной по сравнению с первоначальной, указанной в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. А вот по валютным долговым обязательствам предельная величина с 01.01.2011 существенно снизится.

Обратите внимание! В 2010 году ставка процента, учитываемая в расходах, не должна превышать ставку рефинансирования ЦБР, увеличенную в 1,8 раза, как это предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ, при оформлении долгового обязательства в рублях только по договорам, заключенным начиная с 01.11.2009. Если обязательство было заключено ранее, то до 30.06.2010 ставку рефинансирования в данном расчете надо увеличить в два раза.

В остальном положения п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ (в редакции Федерального закона N 229-ФЗ) применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 01.01.2010 (п. 9 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Примечание. Курсовая разница по авансам не будет учитываться во внереализационных доходах и расходах с 01.01.2011, но распространит свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (п. 2 и 5 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

В подпункте 7 п. 4 ст. 271 НК РФ указывается, что для внереализационных доходов в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последнее число текущего месяца. Теперь уточнено, что это положение не распространяется на авансы.

То есть возникшая положительная разница по авансам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в налоговом учете не включается во внереализационные доходы.

Аналогичное изменение внесено и в отношении отрицательной курсовой разницы по валютным авансам (изменен пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Собственно, такие же выводы можно было сделать уже из п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в действующей редакции, установленной Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ. Таким образом, в данном случае устранено противоречие, не позволявшее однозначно трактовать указанную ситуацию.

В статье 275.1 НК РФ отмечается, что налогоплательщики, в том числе и те, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абз. 3 и 4 ст. 275.1 НК РФ (объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сфер), вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов, но в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам, то есть с учетом ограничений, предусмотренных абз. 5-8 ст. 275.1 НК РФ. Но применение данных ограничений в отношении указанных подразделений фактически признал неконституционным КС РФ в Определении от 19.05.2009 N 815-О-П. Такого же мнения придерживался и Минфин в Письме от 03.12.2008 N 03-03-06/1/660.

Примечание. Изменения в ст. 275.1 НК РФ вступят в силу с 01.01.2011.

Отметим, что определение градообразующих предприятий имеется в п. 1 ст. 169 Закона о банкротстве*(17): это юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Но там же указано, что данное определение применяется только в целях названного закона.

Теперь данное определение прямо перенесено в ст. 275.1 НК РФ, но с поправкой, что речь идет о налогоплательщиках, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, а не только о юридических лицах. Кроме того, принято уточнение, сделанное КС РФ. На содержание указанных объектов в любом случае принимаются все фактически осуществленные расходы.

Примечание. Изменение в ст. 283 НК РФ вступит в силу с 01.01.2011.

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Теперь надо учитывать, что данный порядок не будет распространяться на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0%.

В связи с этим укажем, что ст. 284 НК РФ предусматривает два случая применения такой ставки:

- по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения об их выплате получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб. (пп. 1 п. 3);

- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ (пп. 3 п. 4).

Примечание. Изменение в порядке уплаты авансовых платежей вступит в силу с 01.01.2011.

Пункт 3 ст. 286 НК РФ предусматривает, что организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Данное ограничение давно уже устарело и выглядело анахронизмом, так как нуждалось в увеличении. Теперь это произошло и ежемесячные авансовые платежи придется уплачивать тем организациям, доходы от реализации которых не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал.

Согласно ст. 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Примечание. Изменение в ст. 287 НК РФ вступит в силу с 01.01.2011.

Такой налоговый агент обязан был перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (десяти дней по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам). Но теперь ему придется действовать еще оперативнее. Установлено, что этот налог надо будет направить в бюджет уже на следующий день после выплаты дохода иностранной организации.

Немного о других налогах

С 01.01.2011 будут отменены пошлины за постановку иностранного гражданина или лица без гражданства на учет по месту пребывания, а также за выдачу иностранному гражданину или лицу без гражданства разрешения на временное проживание в РФ (пп. 20 и 21 п. 1 ст. 333.28 НК РФ).

Стали фиксированными суммы пошлин за выдачу разрешения на трансграничное перемещение опасных отходов, на трансграничное перемещение озоноразрушающих веществ и содержащей их продукции, на ввоз на территорию РФ ядовитых веществ - в размерах, которые прежде указывались как минимальные.

До сих пор ограничения по срокам уплаты транспортного налога были установлены только для организаций. Теперь в п. 1 ст. 363 НК РФ указывается, что срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Напомним, что согласно п. 1 ст. 360 НК РФ налоговым периодом по данному налогу признается календарный год, а вот отчетными периодами для организаций установлены I, II и III кварталы. По истечении каждого из них организации должны пока представлять в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу. Но с 01.01.2011 такая обязанность для них отменяется (отменен п. 2 и изменен п. 3 ст. 363.1 НК РФ), то есть уплачивать налог они должны по-прежнему, в том числе и поквартально, если это предусмотрено законом соответствующего субъекта РФ, но отчитываться только в декларации по итогам налогового периода.

Также отменено представление авансовых расчетов и по земельному налогу (отменен п. 2 и изменен п. 3 ст. 398 НК РФ).

Изменен срок уплаты налога на имущество физических лиц. Раньше это надо было сделать в два срока - не позднее 15 сентября и 15 ноября. С 2011 года всю сумму нужно уплатить не позднее 1 ноября года, следующего за годом, за который исчислен налог (изменен п. 9 ст. 5 Закона РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц").

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, 17 август, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На момент выхода журнала данный федеральный закон еще не был опубликован.

*(2) Комментарий к Письму Минфина России от 18.06.2010 N 03-02-07/1-282, N 15, 2010, стр. 76.

*(3) Форма акта сверки утверждена Приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@.

*(4) Порядок такого признания установлен в гл. 30 ГПК РФ.

*(5) Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам".

*(6) Приказ Минфина России от 15.06.2005 N 72н "О Порядке принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, в том числе по суммам налоговых санкций за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах, которые до введения в действие НК РФ взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г., а также задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды РФ, числящейся за организациями по состоянию на 1 января 2001 г., начисленным пеням и штрафам".

*(7) Приказ Минфина России от 14.09.2005 N 117н "О Порядке принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, образовавшимся в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ".

*(8) Речь идет о стихийных бедствиях, технологических катастрофах или иных обстоятельствах непреодолимой силы, а также задержках с предоставлением бюджетного финансирования.

*(9) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110.

*(10) Приказ Минфина России от 05.11.2009 N 114н "Об утверждении Порядка постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, физических лиц - граждан Российской Федерации, а также индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента".

*(11) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(12) Об этом см. также статью Н.Н. Луговой "Модернизация - три ответа финансистов" в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, 2010.

*(13) Положение по бухгалтерскому учету "учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(14) Положение по бухгалтерскому учету "учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(15) Утверждено Приказом Минприроды России от 07.02.2001 N 126 "Об утверждении временных положения и классификаций".

*(16) Утверждена Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22.

*(17) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".