Вычеты НДС по нормируемым расходам (И. Огудин, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.)

Вычеты НДС по нормируемым расходам

Чтобы принять НДС к вычету, необходимо одновременное выполнение трех условий (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ):

- имеется счет-фактура от поставщика, оформленный по правилам, изложенным в статье 169 НК РФ;

- приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету, что подтверждается соответствующими первичными документами;

- товары (работы, услуги) предназначены для ведения деятельности, облагаемой НДС, или для перепродажи.

Однако в части некоторых расходов для принятия к вычету НДС законодателем установлено дополнительное требование, изложенное в абзаце 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ. Касается оно расходов, принимаемых для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций по нормативам. Так, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Примечание. Плательщики НДС, как известно, имеют право уменьшить сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет, на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Порядок применения налоговых вычетов по приобретенным товарам, работам, услугам установлен статьями 171 и 172 НК РФ.

Обязательны по кодексу

Отметим, что в абзаце 1 указанного пункта речь идет о возможности принятия к вычету НДС по расходам на командировки и представительским расходам. И логично предположить, что приведенное дополнительное требование как раз и распространяется на командировочные и представительские расходы. Тем более что в первоначальной редакции главы 25 НК РФ нормой упомянутого абзаца 2 устанавливалась возможность использования расчетной налоговой ставки 16,67% для исчисления подлежащей вычету суммы налога исходя из величины указанных расходов.

На момент вступления в действие главы 25 НК РФ из всех видов командировочных расходов по нормам признавались лишь суммы суточных и полевого довольствия (с начала же 2009 года эти расходы нормированию не подлежат в силу подпункта "а" пункта 13 статьи 1 Федерального закона от 22.07.08 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

Отметим, что в целях налогообложения прибыли полевое довольствие признается командировочными расходами, несмотря на то что в статье 168 ТК РФ оно не поименовано в составе возмещаемых расходов, связанных со служебными командировками. Однако обязанность работодателя возмещать расходы, связанные с работой в полевых условиях (полевое довольствие), установлена статьей 168.1 ТК РФ.

И для суточных и полевого довольствия было установлено специальное правило. Поскольку они не подтверждаются документами, то сумма НДС, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной налоговой ставке 16,67% от установленных норм на указанные расходы.

Напомним, что к представительским расходам относятся затраты организации на официальный прием или обслуживание:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Независимо от места проведения указанных мероприятий в составе представительских расходов могут быть учтены затраты:

- на проведение официального приема (завтрака, обеда и т.п.) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Предельный размер представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, составляет 4% от суммы расходов организации на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Таким образом, необходимыми условиями для принятия к вычету сумм НДС по представительским расходам в полном объеме являются следующие:

- расходы осуществлены по виду деятельности, операции по реализации товаров (работ, услуг) которого облагаются НДС;

- приобретенные товары (оказанные услуги) приняты к учету, и их стоимость подтверждена соответствующими первичными документами. Если товары или услуги закупались через подотчетное лицо, авансовый отчет этого лица должен быть утвержден руководителем организации;

- имеются в наличии правильно оформленные счета-фактуры от поставщиков товаров (услуг);

- суммы представительских расходов учтены целиком при исчислении налога на прибыль.

Отметим, что для принятия вычета по представительским расходам налоговики иной раз настаивают на их обязательной оплате. И вытекает это требование из дословного прочтения абзаца 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ: "Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки... и представительским расходам...".

Если же при исчислении налога на прибыль учтена лишь часть представительских расходов, то к вычету принимается сумма НДС, приходящаяся на данную часть.

Вычет НДС по представительским расходам в силу пункта 1 статьи 172 НК РФ может производиться как на основании счетов-фактур, так и при наличии иных документов. В качестве последних может быть использован чек ККТ или бланк строгой отчетности с выделенной в них суммой НДС, поскольку требование о выставлении счетов-фактур при передаче:

- чека ККТ с выделенной суммой НДС покупателю, приобретающему товары за наличный расчет в розничной торговле или у предприятий общественного питания, либо

- документа установленной формы с выделенной суммой НДС заказчику при оплате наличными выполненных работ, оказанных услуг - считается выполненным (п. 7 ст. 168 НК РФ, письмо Минфина России от 31.07.09 N 03-07-09/38). Поэтому если в качестве основания вычета покупатель предъявит кассовый чек, в котором НДС выделен отдельной строкой, то отказ в вычете выглядит несколько некорректным.

Примечание. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Президиум ВАС России в постановлении от 13.05.08 N 17718/07 указал, что отказ налогоплательщику в получении налогового вычета по НДС по приобретенным товарам и услугам, оплата которых производилась, включая налог на добавленную стоимость, наличными денежными средствами и подтверждена выданными продавцом кассовыми чеками, а исполнителем услуг - иными документами, нельзя признать правомерным.

При этом высшие арбитражные судьи сослались на позицию Конституционного суда РФ, изложенную в определении от 02.10.03 N 384-О. В указанном определении КС РФ разъяснил, что:

- счет-фактура не является единственным документом, на основании которого предоставляется вычет;

- вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.

Примечание. Все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами (письмо Минфина России от 22.03.10 N 03-03-06/4/26).

Такой же позиции придерживаются и отдельные федеральные арбитражные суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.07.09 N Ф04-4134/2009(10406-А67-42), ФАС Северо-Западного округа от 22.04.09 N А56-29646/2007).

Если же товары приобретены у организаций розничной торговли без выставления счетов-фактур, но по кассовому чеку, в котором сумма НДС отдельно не выделена, то применение вычета по таким товарам невозможно (письмо Минфина России от 09.03.10 N 03-07-11/51).

Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

- отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:

- цель представительских мероприятий;

- результаты их проведения;

- иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также

- сумма расходов на представительские цели.

При отсутствии же документального подтверждения указанные расходы не подлежат учету для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов, изложенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. А это, в свою очередь, приводит к невозможности принятия к вычету предъявленных продавцами товаров (исполнителями услуг) сумм НДС.

Пример 1

За 9 месяцев 2010 года организацией осуществлено пять представительских мероприятий, на которые потрачено 192 518 руб. Их составили:

- услуги транспортных организаций по доставке контрагентов из аэропорта в офис, а затем обратно в аэропорт - 14 868 руб., в том числе НДС 2268 руб.;

- буфетное обслуживание во время переговоров, обеды и ужины в ресторане общей стоимостью 154 050 руб., в том числе НДС 22 050 руб.;

- услуги переводчиков - 23 600 руб.

Расходы организации на оплату труда за январь-сентябрь - 3 698 500 руб. В бухгалтерии имеются необходимые подтверждающие документы и должным образом оформленные счета-фактуры от поставщиков и исполнителей.

Общая сумма произведенных представительских расходов (без учета НДС) - 168 200 руб. ((14 868 - 2268) + (154 050 - 22 050) + 23 600). Предельная величина представительских расходов, которую организация может учесть при расчете налога на прибыль, - 147 940 руб. (3 698 500 руб. х 4%). Следовательно, по итогам 9 месяцев 2009 года организация вправе принять к вычету НДС в сумме, пропорциональной величине признаваемых в соответствии с нормативом представительских расходов, то есть 21 388,85 руб. ((22 050 + 2268) / 168 200 х 147 940).

Поскольку при определении значения авансового платежа по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года в расчете не учитывается часть представительских расходов - 20 260 руб. (168 200 - 147 940), то приходящаяся на нее сумма предъявленного продавцами услуг НДС - 2929,15 руб. (((22 050 + 2268) : 168 200 х 20 260) = ((22 050 + 2268) - 21 388,85)) не может быть принята к вычету.

Обязательны по разъяснениям

При налогообложении прибыли к нормируемым расходам помимо представительских расходов относятся еще порядка десяти их видов. По большинству из них НДС налогоплательщику не выставляется. Но это не касается расходов на рекламу и приобретение МПЗ. Поэтому чиновники и предлагают по нормируемым:

- рекламным расходам (письма Минфина России от 10.10.08 N 03-07-07/105 и упомянутое N 03-07-11/134), а также

- потерям от недостач и порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (письмо Минфина России от 15.08.06 N 03-03-04/1/628) -

в части вычетов по НДС использовать упомянутое положение абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ.

Примечание. Положение абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ о принятии к вычету НДС в размере, соответствующем нормам, приведенным в главе 25 НК РФ, финансисты настоятельно рекомендуют применять ко всем расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 09.04.08 N 03-07-11/134).

Напомним, что:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы:

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

- оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;

- уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании,

- включаются в прочие расходы при исчислении налога на прибыль в суммах фактически осуществленных затрат без какого-либо ограничения.

Расходы же на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, кроме перечисленных выше, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения налогом на прибыль признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Пример 2

Организация, осуществляющая розничную торговлю продуктами, в марте 2010 года провела рекламную акцию, во время которой производился розыгрыш призов общей стоимостью 125 670 руб. (с учетом НДС). Продавец призов выставил должным образом оформленный счет-фактуру. Выручка от реализации товаров (без учета НДС) за I квартал составила 4 788 500 руб.

Стоимость призов без учета НДС - 106 500 руб. (125 670 руб. х 100% : 118%), сумма предъявленного НДС по ним - 19 170 руб. (106 500 руб. х 18%).

Расходы на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей в ходе рекламных акций, подлежат нормированию. При расчете налога на прибыль их можно учесть в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой без учета НДС. Следовательно, по итогам первого квартала организация при исчислении налога на прибыль вправе включить в прочие расходы в качестве нормируемых рекламных расходов лишь часть понесенных затрат на приобретение призов в сумме 47 885 руб. (4 788 500 руб. х 1%), так как фактические затраты на эти цели превзошли установленный лимит (106 500 > 47 885).

Исходя из этого в данном квартале организация может принять к вычету сумму НДС, приходящуюся на величину признанных расходов, то есть 8619,30 руб. (19 170 : 106 500 х 47 885).

Поскольку оставшуюся часть затрат на приобретение призов - 58 615 руб. (106 500 - 47 885) - организация не учла при исчислении налога на прибыль, то и приходящуюся на эту величину сумму НДС - 10 550,70 руб. ((19 170 : 106 500 х 58 615) = (19 170 - 8619,30)) - она по итогам I квартала 2010 года принять к вычету не имеет права.

Для того чтобы отслеживать правильность вычета НДС по нормируемым расходам в учете к субсчету 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", желательно открыть отдельный субсчет второго порядка.

Операции, связанные с осуществлением в марте рекламной акции, в бухгалтерском учете организации отражаются следующим образом:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 125 670 руб. - перечислена предоплата за приобретаемые призы для рекламной акции;

Дебет 10 Кредит 60

- 106 500 руб. - отражена задолженность по приобретаемым призам;

Дебет 19-3 субсчет "НДС по нормируемым расходам" Кредит 60

- 19 170 руб. - выделен НДС, предъявленный к оплате продавцом призов;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 125 670 руб. - погашена задолженность перед продавцом призов;

Дебет 44 Кредит 10

- 106 500 руб. - стоимость призов списана на проведение рекламной акции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3 субсчет "НДС по нормируемым расходам"

- 8619,30 руб. - принята к вычету сумма НДС, относящаяся к затратам, учитываемым при исчислении налога на прибыль в первом квартале.

Так как рекламные расходы, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в первом квартале, могут быть учтены им в последующих отчетных периодах (подробнее см. ниже), то в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница. А это, в свою очередь, обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив (п. 8-11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 11 723 руб. (58 615 руб. х 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Отдельные арбитражные суды поддерживают позицию минфиновцев и считают, что положением абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ определен порядок вычетов для всех видов расходов, по которым установлены нормативы для исчисления налога на прибыль (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.07 N Ф04-3421/2007(34717-А70-26), от 14.05.07 N Ф04-2542/2007(33726-А75-41), ФАС Московского округа от 30.12.05, 27.12.05 N КА-А40/13021-05-П, от 27.05.05, 26.05.05 N КА-А40/4502-05).

Научно-консультативный совет при ФАС Уральского округа предложил арбитражным судам Уральского округа исходить из того, что ограничения по применению налогового вычета, установленные абзацем 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ, относятся не только к командировочным и представительским расходам, указанным в предыдущем абзаце этого пункта, но и ко всем иным видам расходов, нормирование которых предусмотрено главой 25 НК РФ (п. 14 рекомендаций от 07.12.06 N 4/2006, принятых в целях обеспечения единообразия в толковании и применении арбитражными судами Уральского округа норм права при рассмотрении споров, связанных с применением норм законодательства о налоге на добавленную стоимость).

Однако у некоторых судей существует и иная точка зрения. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 12.11.09 N КА-А40/11969-09 указано, что из буквального толкования нормы пункта 7 статьи 171 НК РФ следует, что законодатель предусматривает ограничение вычетов только по расходам на командировки и представительские расходы. По иным же затратам, в том числе и при оплате рекламной продукции, вычет по НДС можно применить ко всей сумме предъявленного НДС.

Поддержали позицию нижестоящих инстанций, которые в своих решениях указали, что действие пункта 7 статьи 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламу, и судьи ФАС Поволжского округа в постановлении от 22.01.08 N А55-5349/2007.

Как видим, судебная практика в части использования положения абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ не столь уж и однозначна. Распространение действия этой нормы в настоящее время только на представительские расходы налоговиками с большой вероятностью будет принято негативно.

Пример 3

Дополним условие примера 2: организация не последовала рекомендациям Минфина России и приняла к вычету всю сумму НДС, предъявленную продавцом призов, используемых в ходе рекламной кампании.

В налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 года (форма утв. приказом Минфина России от 07.11.06 N 136н) при определении величины, вносимой по строке 220 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику... подлежащая вычету, всего:" подраздела "Налоговые вычеты" раздела 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям...", была учтена сумма НДС, предъявленная продавцом призов полностью, то есть 19 170 руб.

Налоговики при проверке правильности исчисления и уплаты НДС посчитают принятие к вычету всей суммы НДС нарушением законодательства РФ о налогах и сборах. В связи с чем ими будет доначислена к уплате сумма НДС, пени за задержку уплаты налога и штрафные санкции в соответствии со статьей 122 НК РФ за неполную уплату налога.

Налогоплательщику же остается отстаивать свою позицию в суде. Предсказать же успешное разрешение такого спора заранее невозможно.

Иной раз организации в рекламных целях используют готовую продукцию, реализация которой облагается НДС. В случае же превышения норматива, установленного статьей 264 НК РФ, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по использованным при ее изготовлении товарам, работам, услугам, финансисты настоятельно рекомендуют восстановить (упомянутое письмо Минфина России N 03-07-11/134).

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются в том числе и технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями в целях главы 25 НК РФ признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Минфин России также считает, что технологические потери при производстве подлежат нормированию. Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив технологических потерь каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив в организации может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы (письмо Минфина России от 17.05.06 N 03-03-04/1/462).

С учетом этого чиновники предлагают суммы НДС, предъявленные покупателю электроэнергии в части объема, который приходится на нагрузочные потери электроэнергии, принимать к вычету в пределах установленных норм (письмо Минфина России от 15.08.06 N 03-07-11/02).

Однако некоторые арбитражные суды оппонируют налоговикам в этом вопросе. Так, судьи ФАС Северо-Кавказского округа посчитали действия суда апелляционной инстанции, отклонившего доводы налогового органа об обязанности налогоплательщика при исчислении вычета по НДС руководствоваться нормативами, которые определены самим предприятием, правомерными. Нормы и нормативы, принимаемые для расчета технических потерь, по мнению судей, не могут использоваться для целей налогообложения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.09 N А53-22955/2008).

Судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 16.02.09 N А54-1345/2008-С8 указали, что поскольку положениями главы 25 НК РФ ограничений или пределов сумм технологических потерь при включении их в состав материальных расходов не предусмотрено, то в силу прямого указания абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ НДС, уплаченный по таким расходам, подлежит вычету в полном размере.

Возможность "добора" в течение года

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ). Следовательно, и базу для расчета предельной величины признаваемых нормируемых расходов надлежит определять нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего отчетного (налогового) периода.

Для большинства организаций отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абз. 1 п. 2 ст. 285 НК РФ). Исключение составляют налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Для них отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ). Налоговый период по налогу на прибыль для всех категорий налогоплательщиков - календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Окончательная же сумма по нормируемым затратам, включаемая в расходы, рассчитывается по завершении календарного года - на 31 декабря (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Практически всегда предельная величина для признания расходов будет изменяться в течение года, увеличиваясь от одного отчетного периода к другому. Поэтому расходы, подлежащие нормированию, не учтенные в одном отчетном периоде (например, в первом квартале), могут быть признаны частично или полностью в последующих отчетных периодах (по итогам полугодия или девяти месяцев) либо по окончании календарного года.

Такое правило логично было бы распространить и на сумму НДС, которая относится к нормируемым расходам и которую организация имеет право принять к вычету. Если это так, то принимаемая величина налога к вычету также будет увеличиваться в течение календарного года.

Но в отличие от налога на прибыль налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Скорее всего, именно временное несовпадение налоговых периодов по указанным налогам и сподвигло в свое время минфиновцев на отрицание возможности осуществления принятия к вычету суммы НДС, относящейся к сверхнормативным расходам, в последующем налоговом периоде по НДС (письмо Минфина России от 11.11.04 N 03-04-11/201).

Пример 4

Несколько изменим условие примера 2: события происходят в 2009 году, во втором квартале рекламных акций, по которым предусмотренное нормирование расходов не производилось, размеры выручки от реализации товаров (без учета НДС) составили за I полугодие 2009 года 8 925 300 руб., за 9 месяцев - до 13 272 500 руб. Организация последовала рекомендациям Минфина России.

По итогам первого полугодия предельная величина нормируемых рекламных расходов организации увеличится до 89 253 руб. (8 925 300 руб. х 1%). Сумма фактических затрат по нормируемым рекламным расходам вновь превышает предельное их значение, которое может быть учтено при исчислении налога на прибыль (106 500 > 89 253). Исходя из этого при исчислении налога на прибыль организация вправе была включить в прочие расходы в качестве нормируемых рекламных расходов лишь часть понесенных затрат на приобретение призов в пределах установленного лимита 89 253 руб. Следовательно, в расходы второго квартала, учитываемые при налогообложении, вошло 41 368 руб. (89 253 - 47 885).

В бухгалтерском учете на эту сумму уменьшена вычитаемая временная разница, что повлекло за собой частичное погашение отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 8273,60 руб. (41 368 руб. х 20%) - частично погашен отложенный налоговый актив.

Хотя во втором квартале при исчислении налога на прибыль и было учтено в качестве нормируемых рекламных расходов дополнительно 41 368 руб., но относящуюся к этой величине сумму НДС, предъявленную продавцом призов, - 7446,24 руб. (19 170 / 106 500 х 41 368) - организация не приняла к вычету.

Дальнейшее следование рекомендациям Минфина России не позволяет налогоплательщику принять к вычету в третьем квартале остаток "входного" НДС - 3104,46 руб. (19 170 - 8619,30 - 7446,24), - хотя вся сумма нормируемых рекламных расходов была учтена при налогообложении (106 500 < 132 725 руб. (13 272 500 руб. х 1%)).

Совокупность не принятых к вычету сумм НДС - 10 550,70 руб. (7446,24 + 3104,46) - в бухгалтерском учете списывается в прочие расходы (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н):

Дебет 91-2 Кредит 19-3 субсчет "НДС по нормируемым расходам"

- 10 550,70 руб. - учтена в прочих расходах сумма НДС, относящаяся к сверхнормативным рекламным расходам.

При исчислении налога на прибыль указанная сумма в составе расходов не учитывается в силу пункта 49 статьи 270 НК РФ (упомянутое письмо Минфина России N 03-04-11/201). Поэтому в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, что обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2110,14 руб. (10 550,70 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

И только в конце прошлого года позиция финансистов в отношении возможности "добора" налогового вычета по нормируемым расходам в последующих периодах изменилась. Суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу, не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года, по мнению Минфина России, принимаются к вычету в тех налоговых периодах по налогу на добавленную стоимость, в которых данные расходы учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (письмо Минфина России от 06.11.09 N 03-07-11/285).

Пример 5

Дополним условие примера 2: предположим, что в декабре текущего года организацией будет осуществлена еще одна рекламная акция, во время которой производится также розыгрыш призов общей стоимостью 94 990 руб. (с учетом НДС). Размеры выручки за I полугодие, 9 месяцев и 2010 года составят соответственно 8 925 300, 13 272 500 и 17 739 400 руб. Поскольку 41 368 руб. являются именно той частью нормируемых расходов, которые были дополнительно учтены при исчислении налога на прибыль за первое полугодие (см. пример 4), то во втором квартале организация принимает к вычету 7446,24 руб. (19 170 : 106 500 х 41 368). Временная разница в бухгалтерском учете уменьшается на вошедшие в налоговые расходы 41 368 руб., что влечет за собой частичное погашение отложенного налогового актива:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3 субсчет "НДС по нормируемым расходам"

- 7446,24 руб. - принята к вычету сумма НДС, относящаяся к затратам, учитываемым при исчислении налога на прибыль во втором квартале;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 8273,60 руб. (41 368 руб. х 20%) - частично погашен отложенный налоговый актив.

По итогам 9 месяцев сумма фактически осуществленных нормируемых расходов на рекламу оказывается меньше предельного его значения (106 500 руб. < 132 725 руб. (13 272 500 руб. х 1%)). Поэтому в третьем квартале организация вправе принять к вычету еще 3104,46 руб. (19 170 - 8619,30 - 7446,24), относящиеся к доучтенным в расходах 17 247 руб. (58 615 - 41 368) нормируемых рекламных затрат:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3 субсчет "НДС по нормируемым расходам"

- 3104,46 руб. - принята к вычету сумма НДС, относящаяся к затратам, учитываемым при исчислении налога на прибыль в третьем квартале.

В бухгалтерском учете будет погашен остаток временной разницы 17 247 руб., следовательно, погасится и оставшаяся величина отложенного налогового актива:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 3449,40 руб. ((17 247 руб. х 20%) = (11 723 руб. - 8273,60 руб.)) - погашен отложенный налоговый актив.

Выставленный продавцом призов счет-фактура частично регистрируется в книге покупок по мере возникновения права на вычет НДС: в первом квартале на сумму 8619,30 руб., во втором - на 7446,24 руб., в третьем - на 3104,46 руб. (п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). При этом к оригиналу счета-фактуры и его копиям, подшитым в журнале учета полученных счетов-фактур, желательно прикладывать бухгалтерскую справку с расчетом учтенных при исчислении налога на прибыль нормируемых рекламных расходов по каждому кварталу и соответствующих им сумм налога.

Стоимость призов при второй рекламной акции без учета НДС - 80 500 руб. (94 990 руб. х 100% : 118%), сумма предъявленного НДС по ним - 14 490 руб. (80 500 руб. х 18%). Общая сумма нормируемых расходов на рекламу за год - 187 000 руб. (106 500 + 80 500) - превосходит предельное их значение, которое может быть учтено при исчислении налога на прибыль (187 000 руб. > 177 394 руб. (17 739 400 руб. х 1%)). Следовательно, по итогам года в налоговом учете будет учтена лишь часть нормируемых рекламных расходов в размере предельной их величины - 177 394 руб.

Разница между этими значениями - 9606 руб. (187 000 - 177 394) - на этот раз в бухгалтерском учете признается постоянной, поскольку перенос на следующий налоговый период недоучтенных нормируемых расходов налоговым законодательством не предусмотрен. В связи с чем необходимо начислить постоянное налоговое обязательство 1921,20 руб. (9606 руб. х 20%).

По итогам четвертого квартала к вычету принимается лишь часть предъявленного продавцом призов НДС, приходящаяся на учтенные в налоговом учете затраты на рекламную акцию - 12 760,92 руб. (14 490 : 80 500 х (80 500 - 9606)). Оставшуюся же сумму входного НДС - 1729,08 руб. ((19 170 + 14 490) / 187 000 х 9606 = (14 490 - 12 760,92)) - организация не вправе принять к вычету. В бухгалтерском учете она списывается в прочие расходы.

Поскольку при налогообложении списанная сумма НДС, относящаяся к сверхнормативным расходам, не учитывается, то опять же возникает обязанность начислить постоянное налоговое обязательство - 345,82 руб. (1729,08 х 20%).

С учетом вышеприведенного в бухгалтерском учете организации в декабре осуществляются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60

- 80 500 руб. - отражена задолженность по приобретаемым призам для рекламной акции;

Дебет 19-3 субсчет "НДС по нормируемым расходам" Кредит 60

- 14 490 руб. - выделен НДС, предъявленный продавцом призов;

Дебет 60 Кредит 51

- 94 990 руб. - погашена задолженность перед продавцом призов;

Дебет 44 Кредит 10

- 80 500 руб. - стоимость призов списана на проведение рекламной акции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" 19-3 субсчет "НДС по нормируемым расходам"

- 12 760,92 руб. - принята к вычету сумма НДС, относящаяся к затратам, учитываемым при исчислении налога на прибыль в четвертом квартале;

Дебет 91-2 Кредит 19-3 субсчет "НДС по нормируемым расходам"

- 1729,08 руб. - списана на прочие расходы сумма НДС, относящаяся к сверхнормативным расходам;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2267,02 руб. (1921,20 + 345,82) - начислено постоянное налоговое обязательство.

И. Огудин,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.