Интернет-сайт: учет расходов на создание и обновление (А.Ю. Трянин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2010 г.)

Интернет-сайт: учет расходов на создание и обновление

В современном мире всемирная сеть обмена данными (Интернет) играет очень значимую роль. С помощью страниц в сети Интернет, или, как их называют, интернет-сайтов (или веб-сайтов), различные компании и фирмы размещают информацию о себе, рекламируют свои товары, продукцию и услуги, а также продают их.

В такой ситуации перед бухгалтерами встают различные вопросы по бухгалтерскому и налоговому учету расходов на создание сайтов, а также затрат на их поддержку.

Правовые аспекты создания интернет-сайта

В настоящее время определение интернет-сайта действующим законодательством не дано. Между тем интернет-сайт представляет собой совокупность интернет-страниц, связанных между собой, представленных в виде документов и расположенных по определенному адресу. Страницы содержат информацию о конкретной организации, фирме или лице, имеют определенную структуру и содержание, специальные ссылки (гиперссылки).

Таким образом, сайт представляет собой совокупность содержательной части и технической части.

Содержательная часть - это различная информация в электронной форме, которая наполняет сайт.

Совокупность информации составляют графические, текстовые, аудио- и видеосимволы. Обычно на сайтах информация включает в себя сведения о контактах с организацией, описание компании, ее продукции, товаров, работ, услуг, определенные информационные статьи, интересные для пользователя, и др.

Техническая часть - это программное обеспечение, необходимое для успешной работы сайта, так называемый "движок" сайта.

Иными словами, техническая часть сайта - это комплекс программ для ЭВМ и база данных.

Согласно ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ называют представленную в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

Базой данных является представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ст. 1260 ГК РФ).

Программы для ЭВМ в соответствии со ст. 1259 ГК РФ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения. База данных также является объектом авторского права в качестве составного произведения (п. 2 ст. 1260 ГК РФ).

Исходя из вышеизложенного, содержательная часть сайта, то есть контент сайта (рисунки, текст, фотографии, чертежи и др.), также охраняются авторским правом.

Учет затрат на создание сайта

Как бухгалтеру отразить расходы на создание сайта компании в бухгалтерском и налоговом учете? Это будет зависеть от того, может ли веб-сайт быть признан нематериальным активом.

Для признания в бухгалтерском учете веб-сайта нематериальным активом необходимо, чтобы он удовлетворял критериям п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(1). В частности, у компании должны быть надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование веб-сайта, а также компания должна контролировать свой сайт.

Для отражения веб-сайта в составе нематериальных активов в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 необходимо исключительное право фирмы на веб-сайт, которое обычно подтверждается договором, заключенным с хостинговой компанией, и регистрирующими записями, сделанными специальными организациями - регистраторами. Эти записи и указывают на то, что домен (например, www.company.com) зарегистрирован, то есть принадлежит исключительно определенной компании.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ сайт будет признаваться нематериальным активом, который подлежит амортизации, при соблюдении следующих условий:

- сайт должен использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев);

- сайт должен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- у компании должны присутствовать надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование исключительного права у налогоплательщика на сайт;

- первоначальная стоимость сайта должна быть более 20 000 руб.

Рассмотрим подробнее порядок учета затрат на создание сайта стоимостью как до 20 000 руб., так и более.

Порядок учета при стоимости сайта менее 20 000 рублей

Если компания обладает исключительными правами на свой сайт, то в бухгалтерском учете веб-сайт должен быть признан нематериальным активом независимо от своей стоимости. Ведь ограничения по стоимости сайта для включения его в состав НМА в ПБУ 14/2007 не содержится.

В случае же, если исключительные права на сайт у компании отсутствуют, расходы по его созданию необходимо признать как расходы по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2)).

При этом возможны два способа учета затрат на создание сайта стоимостью менее 20 000 руб. в бухгалтерском и налоговом учете:

- путем равномерного списания затрат для целей и бухгалтерского, и налогового учета;

- путем единовременного признания расходов для целей налогового учета с равномерным их отражением для целей бухгалтерского учета.

При первом способе расходы на создание сайта стоимостью менее 20 000 руб. можно списывать в налоговом учете в течение срока полезного использования, установив его самостоятельно (например, 2 или 3 года), что допускается пп. 26 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25). Этот вариант желательно предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Если компания обладает исключительными правами, то в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов*(3) расходы на создание сайта организация может учесть путем применения счетов 04 и 08.

Если компания не может документально подтвердить исключительные права на веб-сайт, то затраты на его создание можно учесть как расходы будущих периодов на одноименном счете 97. Затем в течение установленного срока полезного использования затраты будут списываться равномерно на счет 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" (п. 8, 18 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности*(4)).

При этом переданное организации неисключительное право использования должно быть дополнительно отражено на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).

Примечание. При равномерном списании затрат на создание сайта не возникает разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Стоит отметить, что большим плюсом первого способа признания рассматриваемых расходов является отсутствие отклонений между бухгалтерским и налоговым учетом, поэтому можно избежать возникновения разниц в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(5).

Если компания желает единовременно уменьшить базу по налогу на прибыль на затраты по созданию сайта стоимостью до 20 000 руб., то можно прибегнуть ко второму способу учета. Суть этого способа состоит в том, что в целях налогообложения такие расходы учитываются единовременно как прочие затраты (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В этом случае разниц между бухгалтерским и налоговым учетом избежать не удастся. При наличии документального подтверждения исключительного права на сайт начиная со следующего месяца после формирования его первоначальной стоимости ежемесячно будут составляться следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена амортизация	26 (44)	05
Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 20% от ежемесячной суммы амортизации	68	77

Порядок учета при стоимости сайта более 20 000 рублей

Срок полезного использования сайта стоимостью более 20 000 руб., признанного НМА, обычно устанавливается одинаковым в бухгалтерском и налоговом учете, поэтому временных разниц при начислении амортизации возникать не будет.

При отсутствии в договоре о создании сайта условий о сроке использования согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок начисления амортизации должен устанавливаться равным 10 лет. Но в случае создания сайта это требование можно не выполнять, если организации известен предполагаемый срок использования сайта (как отмечалось выше, этот срок она указывает в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета). Тогда временных разниц удастся избежать.

Если компании принадлежат только неисключительные права на сайт, то порядок учета затрат аналогичен способу учета затрат на создание сайта стоимостью до 20 000 руб.

Сайт создается силами сотрудников компании

Разрабатывать сайт могут работники, состоящие в штате компании, в рамках выполнения своих трудовых обязанностей. В этом случае исключительное право на служебное произведение будет принадлежать работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и работником (автором) не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

Тут может встать вопрос: как определить первоначальную стоимость сайта? Компания может определить эту стоимость путем включения в нее расходов на оплату труда программистов и веб-дизайнеров. Сюда можно отнести и другие расходы, связанные с созданием сайта (страховые взносы во внебюджетные фонды с заработной платы*(6) и пр.). При этом желательно все затраты документально оформить служебными записками, расчетами, актами и др.

Пример

Штатный программист компании на создание фирменного сайта потратил 240 часов рабочего времени. Стоимость 1 человеко-часа труда программиста составила 400 руб. с учетом страховых взносов. Также для регистрации сайта была уплачена единовременная комиссия регистрирующей компании в размере 1 180 руб., в том числе НДС - 180 руб. Исключительные права на сайт принадлежат компании, которая планирует использовать его в течение 5 лет (60 мес.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб
Начислена заработная плата программисту (240 чел.-ч х 400 руб.)	08-5	70, 69	96 000
Включена стоимость единовременной комиссии хостинговой компании	08-5	60	1 000
Учтена сумма НДС со стоимости услуг хостинговой компании	19	60	180
Конечная стоимость сайта, составившая более 20 тыс. руб., включена в стоимость НМА	04	08-5	97 000
Сумма НДС принята к вычету из бюджета	68	19	180
С месяца, следующего за месяцем ввода сайта в эксплуатацию
Начислена амортизация (97 000 руб. / 60 мес.)	26 (44)	05	1 617

Сайт создается силами сторонних организаций

Часто для компаний веб-сайты разрабатывают специализированные организации (веб-студии, хостинговые компании и др.). В этом случае исключительное право на сайт чаще всего возникает у компании-заказчика согласно ст. 1296 и 1297 ГК РФ. Реже для перехода исключительного права к компании-заказчику разработчик может оформлять отдельный договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ).

Бухгалтер сделает бухгалтерские записи, аналогичные тем, что и при создании сайта персоналом организации. Только основные расходы по созданию сайта будут поступать со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на основании акта выполненных работ по созданию сайта.

Учет расходов на поддержание и обновление веб-сайта

После создания и регистрации сайта компания ежегодно несет расходы по его поддержанию: по продлению регистрации доменного имени и оплате услуг хостинговой компании по обслуживанию сайта.

Срок указанных услуг обычно составляет 1 год, и их стоимость уплачивается компанией-заказчиком единовременно. Данные расходы и в налоговом, и в бухгалтерском учете рекомендуется списывать равномерно в течение обозначенного в договоре или счете периода, обычно 1 года (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Между тем для развития своего бизнеса компания может коренным образом изменить свой сайт, то есть улучшить его, добавив дополнительные модули и опции (например, внедрив функцию личных кабинетов для клиентов, систему оплаты товаров с помощью кредитных карт и т.п.). Как в этом случае учесть затраты на улучшение сайта?

Если компания не обладает исключительными правами на сайт и он не является НМА, то разумно признать расходы на улучшение сайта аналогично расходам на поддержание сайта в вышеуказанном порядке, то есть равномерно в составе затрат для целей бухгалтерского и налогового учета в течение срока использования.

Если же сайт учитывается компанией как объект НМА, то согласно п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость сайта, по которой он принят к бухгалтерскому учету не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценения. То есть модернизация нематериального актива, в том числе и сайта, в бухгалтерском учете не предусмотрена. Также не предусмотрена модернизация нематериального актива и налоговым законодательством.

По мнению автора, расходы на улучшение сайта и в налоговом, и в бухгалтерском учете нужно списывать также равномерно в течение оставшегося срока полезного использования сайта (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ). Этот подход может помочь избежать споров с налоговыми органами (см. Письмо Минфина России от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105).

А.Ю. Трянин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(6) См. Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135.