Отягчающие обстоятельства - штраф 100% (В.В. Никитин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2010 г.)

Отягчающие обстоятельства - штраф 100%

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, привлекается к ответственности. Налоговый орган или суд при определении размера налоговой санкции может учесть обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.

Данная статья посвящена отягчающим обстоятельствам, их признакам, особенностям учета. Соответствующие вопросы будут интересны налогоплательщикам ввиду того, что Налоговый кодекс содержит по ним минимум информации, официальные разъяснения отсутствуют, а арбитражная практика нередко бывает противоречива.

Налоговый кодекс говорит лишь об одном обстоятельстве, отягчающем ответственность лица за совершение налогового правонарушения, - привлечении его ранее к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). При наличии данного обстоятельства размер штрафа удваивается (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Для упрощения далее мы будет говорить о первоначальном правонарушении, которое было совершено ранее, и о повторном правонарушении, совершенном позднее, с которым связано обстоятельство, отягчающее ответственность.

Обстоятельство, отягчающее ответственность: условия признания

Аналогичность правонарушения

Условием признания обстоятельства отягчающим ответственность за совершенное правонарушение является предыдущее привлечение лица к ответственности за аналогичное правонарушение. Здесь сразу же может возникнуть вопрос: когда первоначальное правонарушение признается аналогичным повторному правонарушению? Особую актуальность он (вопрос) приобретает в случаях, когда лицо за оба правонарушения привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:

- одним и тем же пунктом статьи НК РФ, при этом обстоятельства совершения правонарушений отличаются;

- разными пунктами одной и той же статьи НК РФ, при этом правонарушения одинаковые, но отличаются условиями, при которых они были совершены.

Подобные ситуации были проанализированы судами, которые дали им соответствующую оценку. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 29.06.2010 N А33-10481/2009 рассмотрен случай, когда организация за первоначальное и повторное правонарушения была привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Данной нормой предусмотрена ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Повторное правонарушение здесь состояло в неполной уплате налога на прибыль из-за занижения налоговой базы на суммы расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных расходов в виде процентов по кредиту банку и технологических потерь. А первоначальное правонарушение заключалось в неполной уплате НДС при представлении уточненных налоговых деклараций (невыполнение требований п. 4 ст. 81 НК РФ, содержащего условие освобождения от ответственности).

Суд указал, что аналогичным является повторное нарушение, предусмотренное той же статьей гл. 16 НК РФ, по которой лицо ранее привлекалось к налоговой ответственности. Однако при этом нужно учитывать и аналогичность действий, образующих объективную сторону налоговых правонарушений и указанных в конкретных статьях Налогового кодекса, предусматривающих ответственность за их совершение.

В рассматриваемой ситуации ФАС ВСО отметил: первоначальное и повторное правонарушения имеют разный состав с точки зрения их объективной стороны, то есть обстоятельства, повлекшие неуплату налога в бюджет, различны. В связи с этим правонарушения не являются аналогичными, а значит, отягчающие обстоятельства отсутствуют.

О важности аналогичности действий, образующих объективную сторону налоговых правонарушений, для признания обстоятельств отягчающими сказал и ФАС УО в Постановлении от 11.03.2008 N Ф09-247/08-С3.

ФАС СКО в Постановлении от 02.07.2008 N Ф08-3713/2008 отметил: для признания правонарушений аналогичными существенно, чтобы за них была предусмотрена одна и та же налоговая ответственность, то есть ответственность должна быть предусмотрена не только одной и той же статьей НК РФ, но и одним и тем же подпунктом данной статьи. В соответствии с этим суд сделал вывод, что в отношении правонарушения, указанного в п. 2 ст. 119 НК РФ, аналогичным не признается правонарушение, прописанное в п. 1 ст. 119 НК РФ.

К сведению. Несмотря на то что НК РФ признает отягчающим ответственность только одно обстоятельство, налоговики иногда пытаются расширительно толковать п. 2 ст. 112 НК РФ, о чем свидетельствует Постановление ФАС СКО от 23.03.2009 N А32-17674/2008-59/232. Суд не признал обстоятельством, отягчающим ответственность, наличие на дату совершения лицом правонарушения в виде задолженности по налогам и сборам вследствие сдачи декларации с нарушением установленного срока.

Временные критерии

Согласно п. 3 ст. 112 НК РФ лицо, на которое наложена санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Из взаимосвязи данной нормы и п. 2 ст. 112 НК РФ следует, что можно говорить об обстоятельстве, отягчающем ответственность за совершение повторного правонарушения, если лицо было привлечено к ответственности за аналогичное первоначальное правонарушение в течение 12 месяцев, предшествующих моменту совершения повторного правонарушения.

Может ли привлечение к ответственности за повторное правонарушение стать отягчающим обстоятельством для первоначального правонарушения? Подобный вопрос возникает в ситуации, когда до момента принятия налоговой инспекцией решения о привлечении лица к ответственности за первоначальное налоговое правонарушение это лицо уже было привлечено к ответственности за аналогичное повторное правонарушение.

Рассмотрим пример. Налоговая инспекция по итогам выездной налоговой проверки по НДС за 2008 год приняла решение от 15.02.2010 о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (неуплата НДС). Затем вышестоящий налоговый орган по итогам проверки НДС за 2007 год принял решение от 27.06.2010 о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Вправе ли были контролеры, принимая решение от 27.06.2010, в качестве отягчающего ответственность обстоятельства учесть более ранее привлечение этого лица к ответственности за аналогичное правонарушение? Нет, так как в данном случае отягчающие обстоятельства применяются по отношению к первоначальному правонарушению, а до его совершения лицо не совершало аналогичного правонарушения.

Относительно подобного вопроса высказался Президиум ВАС в Постановлении от 09.12.2008 N 9141/08. Он основывался на том, что увеличение размера штрафа на 100% допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение.

Поэтому Президиум ВАС в рассмотренной ситуации указал: взыскание штрафа в двухкратном размере за правонарушение, совершенное организацией в 2001 году, возможно только при условии совершения ею до 2001 года аналогичного правонарушения, за которое она была привлечена к налоговой ответственности. А налоговая инспекция и нижестоящие судебные инстанции ошибочно признали обстоятельством, отягчающим ответственность, правонарушение, совершенное налогоплательщиком не до, а после 2001 года, то есть сочли первичным правонарушение, совершенное в 2002 году.

Примечание. Повторное правонарушение, за совершение которого лицо было привлечено к ответственности ранее, чем за совершение первоначального правонарушения, не может являться отягчающим обстоятельством при определении ответственности за первоначальное правонарушение.

Из этого можно сделать вывод, что повторное правонарушение не может являться отягчающим обстоятельством при определении ответственности за первоначальное правонарушение, даже если лицо было привлечено к ответственности за совершение повторного правонарушения ранее, чем за совершение первоначального.

Лицо привлечено к ответственности за первоначальное правонарушение позднее момента совершения повторного правонарушения: возникают ли отягчающие обстоятельства при определении суммы штрафа за повторное правонарушение? Отметим, что привлечение к ответственности за первоначальное правонарушение может произойти до момента совершения повторного правонарушения либо позднее, но до момента привлечения к ответственности за повторное правонарушение. Можно ли говорить об отягчающих ответственность обстоятельствах во втором случае?

Напомним, что в п. 2 ст. 112 НК РФ сказано: отягчающим обстоятельством является более раннее привлечение лица к ответственности за аналогичное правонарушение. Основываясь на этой норме, суды дают отрицательный ответ на данный вопрос. Например, Президиум ВАС в Постановлении от 25.05.2010 N 1400/10 указал, что увеличение на 100% размера штрафа допустимо только тогда, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его налоговой инспекцией к ответственности за аналогичное правонарушение. Подобное мнение высказал, в частности, ФАС СЗО в постановлениях от 09.03.2010 N А42-7692/2009, от 22.03.2010 N А42-8049/2009.

Правонарушения совершены в один день: можно ли их разделить на первоначальное и повторное? В соответствии с вышеприведенным подходом, по нашему мнению, отсутствует обстоятельство, отягчающее ответственность, и в случае, когда правонарушения были совершены в один и тот же день, причем независимо от даты привлечения к ответственности налоговым органом за каждое из них.

Отметим, что аналогичный вопрос был проанализирован Президиумом ВАС в Постановлении от 01.04.2008 N 15557/07 при рассмотрении следующей ситуации: организация открыла в банке в один и тот же день корреспондентские счета, но в установленные сроки не уведомила об этом налоговый орган, за что была привлечена к ответственности по ст. 118 НК РФ по каждому такому случаю. При этом налоговый орган определил сумму штрафа в двухкратном размере. Но Президиум ВАС указал на отсутствие отягчающих обстоятельств по следующим причинам:

- корреспондентские счета были открыты в банке в один день;

- после даты принятия решения налоговой инспекцией о привлечении к ответственности аналогичное первоначальное правонарушение не было выявлено;

- факт непредставления в установленный НК РФ срок сведений об открытии указанных счетов был выявлен инспекцией на основании сообщений банка, полученных в один день, и зафиксирован в актах, датированных одним числом.

Резюмируя сказанное, отметим, что в отношении первоначального правонарушения не может быть выявлено отягчающее ответственность обстоятельство, даже если привлечение к ответственности за первоначальное правонарушение было осуществлено позднее, чем за повторное правонарушение. Если правонарушения произошли в один день, то среди них первоначального и повторного нет.

С какого момента исчисляется 12 месяцев для определения срока действия установленных п. 2 ст. 112 НК РФ отягчающих вину обстоятельств? Напомним, что в соответствии с данной нормой обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Из этого следует, что 12 месяцев отсчитывается с момента привлечения к ответственности лица за первоначальное правонарушение. Согласно п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Отметим, что при определении момента, начиная с которого исчисляются указанные 12 месяцев, нужно учитывать применение и иных норм. Например, в п. 2 ст. 45 НК РФ перечислены случаи, когда взыскание штрафа производится в судебном порядке, в частности, если организации открыт лицевой счет. В подобных случаях привлечение к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение осуществляет не налоговый орган, а судебная инстанция. С какого момента в такой ситуации нужно исчислять 12 месяцев? Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Например, Арбитражный суд Ярославской области в Решении от 12.10.2009 N А82-9056/2009-19 указал, что если взыскание штрафа в силу положений п. 2 ст. 45 НК РФ производится только в судебном порядке, то лицо считается подвергнутым налоговой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу именно решения суда о взыскании штрафа.

ФАС ВВО в Постановлении от 10.12.2009 N А82-9058/2009-20 высказал иное мнение. Он рассмотрел ситуацию, когда правонарушения организацией были совершены в III и IV кварталах 2007 года, а налоговой инспекцией были приняты решения о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ соответственно 16.05.2008 и 11.06.2008. Штрафы за совершение данных нарушений были взысканы с организации на основании решения Арбитражного суда Ярославской области от 26.12.2008. Повторно подобное правонарушение было совершено в связи с неуплатой налога за I квартал 2008 года (неуплата до 21.04.2008). Решение о привлечении к ответственности с учетом отягчающего обстоятельства было вынесено налоговым органом 12.12.2008.

ФАС ВВО отклонил довод организации о том, что 12 месяцев для определения срока предусмотренных ст. 112 НК РФ отягчающих вину обстоятельств должны исчисляться с момента вступления в силу решения суда о применении налоговой санкции. Суд отметил: в соответствии с НК РФ привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности не входит в компетенцию судебной инстанции.

Президиум ВАС в Постановлении от 25.05.2010 N 1400/10 посчитал позицию ФАС ВВО ошибочной, отметив, что применяются пп. 1 п. 2 и п. 8 ст. 45 НК РФ, поэтому 12 месяцев исчисляется с момента вступления в силу решения суда о применении налоговой санкции. Высшие арбитры указали, что повторное правонарушение было совершено в апреле 2008 года (неуплата НДС за I квартал до 21.04.2008), а штрафы за совершение аналогичного первоначального правонарушения были взысканы на основании решения Арбитражного суда Ярославской области от 26.12.2008, то есть позднее, чем было совершено повторное правонарушение, поэтому отягчающие ответственность обстоятельства отсутствуют.

Одновременное наличие отягчающих и смягчающих ответственность обстоятельств

Установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершенное правонарушение, а также их учет при определении суммы штрафа осуществляют налоговый орган и суд (п. 4 ст. 112 НК РФ). При этом налоговое законодательство не предусматривает порядок определения суммы налоговой санкции при одновременном наличии данных обстоятельств, а налоговые инспекции нередко при исчислении размера штрафа обращают внимание на отягчающие ответственность обстоятельства, но при этом игнорируют наличие смягчающих обстоятельств (по их мнению, сумму штрафа можно увеличить, но она не подлежит уменьшению).

Суды не разделяют такую позицию. Например, ФАС ВВО в Постановлении от 05.03.2010 N А82-9056/2009 указал, что нормы Налогового кодекса не содержат запрета на применение смягчающих вину обстоятельств при наличии отягчающих обстоятельств.

ФАС УО в Постановлении от 08.02.2010 N Ф09-219/10-С3 отметил, что наличие отягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для снижения размера штрафа, подлежащего взысканию с налогоплательщика, при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Аналогичный подход использован в постановлениях ФАС СКО от 19.02.2010 N А32-1066/2009-70/18, ФАС ДВО от 22.06.2009 N Ф03-2296/2009, ФАС УО от 30.11.2009 N Ф09-9384/09-С3, от 13.10.2009 N Ф09-10031/08-С3, от 17.09.2009 N Ф09-7041/09-С3.

Справедливости ради отметим, что в арбитражной практике есть и другие примеры, свидетельствующие о том, что иногда налоговики все-таки принимают во внимание смягчающие обстоятельства. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 09.03.2010 N А42-7692/2009 рассмотрена ситуация, когда налоговая инспекция учла отягчающие и смягчающие обстоятельства, поэтому в два раза увеличила и уменьшила сумму штрафа.

Приведем еще один интересный (на наш взгляд) вывод суда. В Постановлении от 14.01.2010 N А33-8149/2009 ФАС ВСО указал: обязанность принятия во внимание смягчающих обстоятельств лежит не только на налоговой инспекции, но и на налоговом управлении*(1), рассматривающем апелляционную жалобу налогоплательщика. Нормы, касающиеся смягчающих обстоятельств, являются общими, подлежат применению также и в рамках гл. 20 НК РФ, независимо от того, оспаривается ли налогоплательщиком непринятие налоговой инспекцией во внимание смягчающих обстоятельств. Применение налоговым управлением смягчающих обстоятельств основано на законе и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Мнение вышестоящего налогового органа по рассматриваемому делу сводилось к тому, что он не обязан по собственной инициативе учитывать смягчающие обстоятельства, если о них не заявлял сам налогоплательщик, поскольку положения гл. 20 НК РФ не предусматривают возможность переоценки выводов нижестоящего налогового органа по основаниям и в части, не оспариваемой налогоплательщиком.