Выгодна ли застройщику новая льгота по НДС? (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Выгодна ли застройщику новая льгота по НДС?

С 1 октября 2010 года застройщики вправе воспользоваться новым пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождающим от налогообложения услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). Нововведение внесено ст. 4 Федерального закона от 17.06.2010 N 119-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" и отдельные законодательные акты РФ". Комментарий к нему был дан в N 7, 2010, стр. 18-25. Тогда же мы обещали нашим читателям рассмотреть порядок применения льготы подробнее.

Итак, целью законодателя было снизить налоговую нагрузку на застройщиков и, как следствие, цену строящегося жилья. Однако и в данном случае, похоже, справедливы слова: хотели как лучше, а получилось как всегда.

На данный момент разъяснения Минфина по вопросам, возникшим в связи с нововведением, отсутствуют. Поэтому предлагаем вам собственную оценку ситуации.

Ваши вопросы - наши ответы

Данная налоговая льгота применяется только к договорам долевого участия, заключенным начиная с 1 октября 2010 года?

В соответствии с п. 8 ст. 149 НК РФ при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. Следовательно, дата заключения договоров с участниками долевого строительства в данном случае не должна иметь значения, ведь от налогообложения освобождаются операции по реализации застройщиком услуг дольщикам. Таким образом, при реализации услуг дольщикам начиная с 1 октября 2010 года застройщик вправе не начислять НДС, воспользовавшись новой налоговой льготой.

Подпункт 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ содержит фразу "за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения". Означает ли это, что вознаграждение застройщика в доле, приходящейся на строительство торговых помещений, расположенных на первом этаже многоквартирного жилого дома, облагается НДС?

По нашему мнению, нет, не означает. Названная льгота распространяется на услуги застройщика, оказываемые всем дольщикам, участвующим в строительстве многоквартирного жилого дома, в том числе и тем, которые заключили договоры долевого участия в отношении нежилых (офисных, торговых и т.д.) помещений, расположенных в данном доме. Не освобождаются от налогообложения услуги застройщика, осуществляющего строительство иных объектов недвижимости (не многоквартирных жилых домов), которые признаются объектами производственного назначения. Однако такие объекты, как правило, возводятся не по договорам долевого участия, а по инвестиционным договорам и взаимоотношения сторон регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Застройщик, решивший воспользоваться освобождением от налогообложения, предоставленным пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, теряет право на вычет сумм НДС со стоимости товаров, работ, услуг и имущественных прав, приобретенных им в периоде применения льготы для использования в собственной деятельности по оказанию услуг дольщикам?

Да, предъявить НДС к вычету он не может, поскольку приобретенные товары, работы, услуги и имущественные права не предназначены для использования в облагаемой НДС деятельности. Это основополагающее требование п. 1 ст. 172 НК РФ.

Если застройщик, наряду с оказанием не облагаемых налогом услуг, осуществляет и другие виды деятельности, он должен вести раздельный учет по правилам, установленным п. 4 ст. 170 НК РФ. В противном случае НДС к вычету не принимается и не признается в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Об этом сказано в п. 1 ст. 170 НК РФ.

Оказание застройщиком услуг дольщикам носит весьма специфичный, длительный характер, то есть операции по их реализации могут возникать, например, спустя несколько месяцев или даже лет с момента заключения с дольщиками договоров. Складывается следующая ситуация. В периоде внесения дольщиками денежных средств бухгалтер начислял НДС с авансов, полученных в счет предстоящего оказания услуг, и принимал к вычету суммы "входного" налога со стоимости товаров, работ, услуг и имущественных прав, приобретенных для использования в собственной деятельности по оказанию услуг дольщикам. Возникает ли обязанность восстановления ранее правомерно принятых к вычету этих сумм НДС в связи с тем, что застройщик начнет применять новую льготу?

Да, застройщик должен восстановить такие суммы НДС. Эта обязанность предусмотрена п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому НДС восстанавливается в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 данной статьи, а именно при использовании их для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Напомним, в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ застройщик вправе отказаться от льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика. Если такое заявление им представлено не будет, он должен осуществлять реализацию своих услуг без НДС и восстановить ранее принятые к вычету суммы налога.

Следует добавить, что восстановленные суммы налога учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль застройщика в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых операций. Об этом сказано в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Поэтому застройщик, решивший применять льготу с 1 октября 2010 года, должен восстановить НДС в IV квартале 2010 года и отразить данную сумму в налоговой декларации.

В договорах, заключенных застройщиком с участниками долевого строительства многоквартирного жилого дома, определено вознаграждение застройщика за оказание услуг. С указанных сумм, поступивших от дольщиков в течение 2009 - 2010 годов, бухгалтер начислял НДС, считая их авансовыми платежами, полученными в счет предстоящего оказания услуг.

Начиная с 1 октября 2010 года застройщик планирует применять предусмотренную пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ налоговую льготу. Вправе ли застройщик в периоде отражения реализации освобожденных от обложения НДС услуг в IV квартале 2010 года и позднее принять к вычету НДС, уплаченный с полученных авансов?

В силу абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включается оплата, полученная в счет предстоящего оказания услуг, которые освобождаются от налогообложения. Поэтому суммы, поступившие в периоде применения освобождения от обложения НДС в качестве аванса за услуги застройщика, в налоговую базу не включаются.

Однако при получении авансов до 01.10.2010 застройщик обязан был начислить НДС на основании абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ. Начисление этих сумм налога нельзя считать искажением налоговой базы, поскольку на тот момент база была определена в соответствии с действующим законодательством.

В силу п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). На основании п. 6 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Поскольку застройщик, использующий пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, реализует услуги, не подлежащие налогообложению, у него не возникает права на вычет сумм НДС, уплаченных в бюджет с сумм авансов, полученных до начала применения льготы.

В Письме Минфина РФ от 07.07.2009 N 03-07-10/10 сказано, что если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами, а также своими силами с привлечением других лиц обязуется построить жилой дом, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то на основании п. 1 ст. 154 НК РФ денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, в полном объеме включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг. При этом в качестве обоснования позиции министерства приведены две нормы Налогового кодекса:

- пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

- ст. 149 НК РФ, из которой следует, что работы по строительству жилых домов и услуги застройщиков, оказываемые при строительстве жилых домов, не включены в перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Должен ли застройщик, применяющий пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, начислять НДС, если часть строительно-монтажных работ выполняется им самостоятельно?

Да, ведь в пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ речь идет только о реализации застройщиком услуг дольщикам в рамках заключенных договоров. Выполнение строительно-монтажных работ не отнесено к освобожденным от налогообложения операциям. Поэтому в данном случае у застройщика возникает обязанность ведения раздельного учета.

До введения льготы НДС облагалось не только вознаграждение застройщика многоквартирного дома, но и остающаяся в его распоряжении сумма экономии (в виде разницы между размером денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, и величиной затрат застройщика по переданной части объекта недвижимости). Такая позиция была представлена, например, в Письме Минфина РФ от 25.03.2008 N 03-07-10/02. Распространяется ли новая льгота на сумму экономии?

На наш взгляд, если застройщик решил воспользоваться предусмотренной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ налоговой льготой, то он освобождается от обязанности начисления НДС не только с суммы своего вознаграждения, но и с полученной положительной разницы между величиной взноса участника и затратами на строительство переданной ему части объекта недвижимости. Таким образом, от налогообложения будет освобождена вся сумма получаемых от дольщиков денежных средств при условии, что застройщик не выполняет строительно-монтажные работы собственными силами.

Подведем итог

На примере нескольких вопросов мы попытались посмотреть, какие последствия могут возникнуть в связи с использованием застройщиком новой льготы. Получается, что переход на применение новой льготы во многих случаях будет чреват для застройщика весьма негативными последствиями в виде:

- обязанности единовременного (в VI квартале 2010 года) восстановления НДС со стоимости приобретенных ранее для собственной деятельности товаров, работ, услуг, имущественных прав (вполне возможно, что восстанавливать НДС придется за год и более);

- отсутствия права на вычет "авансового" НДС, начисленного в прошлые налоговые периоды с сумм, полученных от дольщиков в счет вознаграждения;

- утраты возможности ежеквартально принимать к вычету суммы "входного" НДС, предъявленные поставщиками (исполнителями) товаров, работ, услуг, имущественных прав, приобретаемых для использования в деятельности по оказанию дольщикам услуг, освобожденных от обложения НДС.

Кроме того, если на некоторых объектах строительства застройщик выполняет СМР собственными силами (полностью либо частично), льготный порядок налогообложения, скорее всего, применять не разрешат.

Существенным отрицательным нюансом является возникновение обязанности ведения раздельного учета (либо его значительное усложнение у тех, кто такой учет уже ведет в связи с наличием других необлагаемых операций).

Вместе с тем не исключено, что точка зрения Минфина по приведенным выше вопросам будет отличаться от изложенной нами позиции. В любом случае редакция журнала будет держать эту тему на особом контроле и знакомить читателей с любыми официальными разъяснениями.

В заключение еще раз напомним, что п. 5 ст. 149 НК РФ предоставляет организации право отказаться от данной льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Применительно к рассматриваемому случаю такое заявление должно быть подано не позднее 1 октября 2010 года. Следует помнить, что отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Обратите внимание! Если застройщик в указанный срок не представит заявление об отказе от льготы в налоговый орган по месту своего учета, он должен осуществлять реализацию своих услуг без НДС.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.