Сколько стоит увольнение директора? (А.И. Серова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Сколько стоит увольнение директора?

Возможно ли без причины уволить почтальона, который своевременно разносит адресатам всю данную ему кипу газет и писем, сварщика, который полностью выполняет месячную норму работы, водителя, который осуществляет быстрые и качественные перевозки? Ответ на этот вопрос очевиден - нет, ведь трудовое законодательство в таких случаях полностью стоит на стороне работника. Но есть один род деятельности, на который названное правило не распространяется, - это работа наемного руководителя организации. Для данной категории работников существуют свои, особые правила игры (гл. 43 ТК РФ), которые устанавливают в том числе и особые правила увольнения. Дело в том, что правовой статус руководителя организации (права, обязанности, ответственность) значительно отличается от статуса иных работников.

В настоящей статье мы рассмотрим некоторые юридические и учетные нюансы увольнения директора по п. 2 ст. 278 ТК РФ в связи с принятием собственником имущества организации (другим уполномоченным лицом) решения о прекращении трудового договора с наемным руководителем.

Общие принципы увольнения

Прежде всего заметим, что увольнение в этом случае не вызвано противоправным поведением руководителя. Законодатель предоставляет собственнику право уволить руководителя организации без указания тех или иных конкретных обстоятельств, подтверждающих необходимость прекращения трудового договора (Постановление КС РФ от 15.03.2005 N 3-П). Это особое основание для расторжения трудового договора с руководителем организации направлено на защиту прав и законных интересов собственника владеть, пользоваться и распоряжаться своим имуществом, в том числе определять способы управления (единолично или совместно с другими лицами), свободно использовать свое имущество для осуществления предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Так, досрочное расторжение трудового договора с руководителем может потребоваться в связи с изменением положения собственника имущества организации, либо по причине смены стратегии развития бизнеса, либо в целях повышения эффективности управления организацией и т.п.

Примечание. Несмотря на наличие особого порядка увольнения, директор не лишается гарантий судебной защиты от произвола и дискриминации со стороны работодателя.

Вместе с тем законодательное закрепление права досрочно прекратить трудовой договор с руководителем организации без указания мотивов увольнения не означает, что собственник обладает неограниченной свободой усмотрения при принятии такого решения, вправе действовать произвольно, вопреки целям предоставления названного правомочия, не принимая во внимание законные интересы организации, а руководитель организации лишается гарантий судебной защиты от возможного произвола и дискриминации. Если решение собственника о прекращении трудового договора фактически обусловлено обстоятельствами, которые свидетельствуют о дискриминации, злоупотреблении правом, руководитель может оспорить увольнение в судебном порядке. При установлении судом на основе исследования всех обстоятельств конкретного дела соответствующих фактов его нарушенные права подлежат восстановлению.

Обратите внимание! В трудовом договоре с руководителем организации может быть установлен срок предупреждения об увольнении по основанию, предусмотренному п. 2 ст. 278 ТК РФ, а также конкретные условия применения данной нормы.

Компенсация за увольнение

А какая, собственно, зарплата была у директора? Именно этим вопросом стоит задаться собственнику фирмы при принятии решения об увольнении руководителя, ведь как минимум на тройную сумму зарплаты директора организация станет "беднее" после расторжения с ним трудового договора. Поясним: из ст. 279 ТК РФ следует, что в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 278 ТК РФ при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя (то есть если он нигде не "напортачил") ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка.

Вопрос о размере компенсации должен решаться (как правило, при заключении трудового договора) по соглашению сторон, а не собственником в одностороннем порядке. Суммы, подлежащие выплате, должны определяться по договоренности между руководителем организации и работодателем, а в случае возникновения спора - по решению суда.

Причем если нижний предел такой суммы четко обозначен в законе (трехкратный месячный заработок), то верхний предел напрямую ничем не ограничен. Так, к примеру, имеются случаи выплаты компенсации в размере 12 (!) должностных окладов (Постановление ФАС МО от 10.12.2009 N КА-А40/13242-09). Таким образом, расходы на выплату компенсации могут представлять собой значительную сумму.

К сведению. Единственным косвенным ограничением верхнего предела размера компенсации может служить тот факт, что впоследствии сделку с таким высоким пределом могут признать недействительной, как заключенную с нарушением процедуры совершения крупных сделок или сделок с заинтересованностью (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.04.2010 N 17255/09)*(1).

По смыслу положений ст. 278 и 279 ТК РФ выплата компенсации - необходимое условие досрочного расторжения трудового договора с руководителем организации. Целевое назначение этой выплаты - в максимальной степени компенсировать увольняемому лицу неблагоприятные последствия, вызванные потерей работы. Размер компенсационной выплаты должен быть формально закреплен, то есть она должна быть предусмотрена трудовым договором либо дополнительным соглашением к нему. Но даже отсутствие в нем условия о такой выплате и ее размере не освобождает собственника от обязанности выплатить компенсацию. Иными словами, если работодатель (собственник имущества организации) схитрит и не включит соответствующее условие в трудовой договор либо внесет в него пункт, исключающий выплату компенсации, то ее все равно придется выплатить в силу положений ТК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.08.2009 N 03-04-06-01/208).

Другое дело - ситуация, когда трудовой договор был заключен еще до введения в действие ТК РФ. Ведь КЗОТ не выделял такой обязанности работодателя - выплачивать компенсацию, и значит, прописана она быть не может. А если учесть еще тот факт, что нормы ТК РФ не имеют обратной силы, то ситуация становится совсем интересной. Так как же решается этот вопрос сегодня?

Согласно материалам судебной практики (Постановление КС РФ от 15.03.2005 N 3-П) отсутствие в трудовом договоре условия о выплате компенсации и ее размере, в частности, по той причине, что договор заключался до введения в действие ТК РФ, а необходимые изменения в него не были внесены, не освобождает собственника от обязанности выплатить компенсацию.

К сведению. В силу п. 2 ст. 424 ТК РФ, устанавливающей правила применения норм ТК РФ к правоотношениям, возникшим до введения его в действие, трудовой договор с руководителем организации может быть расторгнут в соответствии с п. 2 ст. 278 и в том случае, если он был заключен до 01.02.2002.

Эх, налоги...

Налог на прибыль

Итак, кратко представив правовые основы расторжения трудового договора с руководителем, перейдем к вопросам, непосредственно касающимся бухгалтера. Начнем с налога на прибыль. Нередко инспекторы, как истинные любители налоговых взысканий, утверждают, что суммы рассматриваемой компенсационной выплаты директору не могут относиться к расходам на оплату труда. Понятно, что организациям, у которых в нынешний кризис каждая копейка на счету, хотелось бы отстоять противоположное мнение. Давайте попробуем поставить точку в этом споре и определиться, кто же все-таки прав.

В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Отметим, что установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым и согласно п. 25 в качестве расходов на оплату труда признаются также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым или коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Примечание. Выплачиваемая увольняемому директору сумма компенсации уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (Письмо Минфина РФ от 11.09.2008 N 03-03-06/1/525).

При этом следует учитывать, что расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). Данные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль только в случае, когда они предусмотрены действующим законодательством и (или) отражены в трудовом договоре, заключаемом между работником и работодателем.

Рассматриваемая нами компенсационная выплата руководителю соответствует критериям, приведенным выше, а значит, она является элементом оплаты труда, позволившим привлечь конкретное лицо на должность директора организации. Таким образом, данные расходы могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании ст. 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда.

Наш вывод подтверждает и арбитражная практика. Приведем лишь один пример: налоговый орган, отчаянно отстаивающий позицию о том, что рассматриваемую компенсацию руководителю нельзя относить к расходам на оплату труда, обратился в кассационный суд, будучи не удовлетворенным решением суда первой инстанции. В жалобе инспекция указала, что спорные расходы экономически необоснованны, так как не направлены на получение дохода, не связаны с производственными показателями налогоплательщика.

Организация свою точку зрения обосновала следующим образом: в течение пяти лет генеральный директор руководил обществом, что свидетельствует о высокой степени заинтересованности в привлечении на данную должность именно этого лица. Результаты работы организации в этот период также свидетельствуют о том, что условия трудовых контрактов, направленные на установление гарантий руководителю, являются экономически целесообразными, направленными на извлечение прибыли от деятельности, то есть соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.

Тщательно изучив обе позиции, суд пришел к выводу о том, что спорная сумма относится к расходам на оплату труда, учитываемым в налоговой базе по налогу на прибыль (Постановление ФАС МО от 10.12.2009 N КА-А40/13242-09).

Обратите внимание! Важной особенностью перечисленных норм НК РФ является то, что они не устанавливают требования о необходимости нормирования указанных расходов в целях налогообложения прибыли.

Другими словами, если предусмотренный трудовым договором (дополнительным соглашением к нему) размер компенсации в случае расторжения с руководителем организации трудового договора на основании п. 2 ст. 278 ТК РФ при отсутствии с его стороны виновных действий (бездействия) превышает минимально установленный ст. 279 ТК РФ (то есть организация выплачивает в качестве компенсации сумму, большую трехкратного месячного заработка), бухгалтер вправе в целях налогообложения прибыли учесть данные расходы в полном объеме. Этой же позиции придерживается Минфин в Письме от 11.09.2008 N 03-03-06/1/525. Если у налоговиков другая точка зрения, организация может отстоять право на налоговую экономию, обратившись к помощи судей. Так, в названном выше постановлении ФАС МО размер спорной выплаты составлял 12 месячных должностных окладов.

Далее разберемся с моментом признания расходов. Известно, что затраты на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы всех начислений (п. 4 ст. 272 НК РФ). В случае увольнения работника при прекращении трудового договора ему выплачиваются все причитающиеся суммы в последний рабочий день (ст. 140 ТК РФ). Таким образом, выплата компенсации руководителю организации в его последний рабочий день в полном размере сразу же учитывается в целях налогообложения прибыли как расход на оплату труда.

Вместе с тем если стороны прописали в трудовом договоре (дополнительном соглашении к нему) условие об отсрочке выплаты компенсации за увольнение (то есть когда она выплачивается уже после фактического дня увольнения директора, например, исходя из показателей финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период), то порядок ее признания в налоговом учете не меняется. Суммы компенсации уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда в период начисления такой компенсации (Письмо Минфина РФ от 11.09.2008 N 03-03-06/1/525).

"Зарплатные" начисления

В целях определения необходимости "зарплатных" начислений нам принципиально важно ответить на вопрос: является ли выплачиваемая директору сумма компенсационной выплатой в смысле ст. 164 ТК РФ?

Напомним, Трудовым кодексом предусмотрено два вида компенсационных выплат. Исходя из ст. 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Компенсации, установленные ст. 164 ТК РФ, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и в период действия гл. 24 НК РФ не включались в налоговую базу по ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Компенсации, предусмотренные ст. 129 ТК РФ, включаются в совокупный годовой доход работника и ранее являлись объектом обложения ЕСН, как составная часть оплаты труда (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).

К какому виду компенсационных выплат относится сумма, причитающаяся увольняемому руководителю? По мнению специалистов финансового и налогового ведомств, выплачиваемая директору компенсация соответствует положениям ст. 164 ТК РФ (письма Минфина РФ от 12.08.2009 N 03-04-06-01/208, ФНС РФ от 06.08.2009 N 3-5-03/1194@, УФНС по г. Москве от 13.10.2009 N 20-15/3/107151@, от 14.09.2007 N 28-17/1331 и от 14.05.2005 N 21-11/34150, УМНС по Московской обл. от 25.03.2004 N 08-03/б-н). Однако в своих разъяснениях чиновники называют разные суммы "льготируемых" выплат. Так, в последнем из перечисленных писем сказано: денежная компенсация в размере 12 месячных окладов, выплаченная директору в связи с расторжением трудового договора, не подлежит обложению НДФЛ. Вместе с тем Минфин в Письме N 03-04-06-01/208 сообщил, что минимальный размер денежной компенсации, выплачиваемой в случае прекращения трудового договора руководителю организации в соответствии со ст. 279 ТК РФ, является доходом, освобождаемым от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, вне зависимости от наличия соответствующего положения в трудовом договоре. Иными словами, финансисты разрешают освобождать от обложения НДФЛ (а также ушедшего в прошлое ЕСН) только три месячных оклада. ФНС в своем письме употребила туманную фразу о том, что НДФЛ не облагается сумма компенсации, выплачиваемая генеральному директору при увольнении в размерах, предусмотренных ст. 279 ТК РФ. Заметим, что данной статьей (об этом мы говорили выше) размер компенсации не установлен, в ней лишь сказано, что размер выплаты определяется сторонами в трудовом договоре, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка. Поэтому трудно предугадать, какую величину имело в виду главное налоговое ведомство страны. Столичные налоговики в Письме от 13.10.2009 N 20-15/3/107151@ выразились предельно четко: компенсация за досрочное расторжение трудового договора с генеральным директором организации, выплачиваемая в соответствии с действующим трудовым законодательством, не подлежит обложению НДФЛ в размерах, определенных трудовым договором. Однако нет никаких гарантий того, что ваши инспекторы будут придерживаться такой же точки зрения.

К сведению. До вступления в силу Федерального закона N 90-ФЗ*(2) ст. 279 ТК РФ имела другую формулировку. В предыдущей редакции она обязывала выплатить компенсацию в размере, определяемом трудовым договором. То есть не содержала дополнения "но не ниже трехкратного среднего месячного заработка". На наш взгляд, именно этим объясняется разница в текстах названных писем. Пока ст. 279 ТК РФ не содержала минимального ограничения величины выплачиваемой суммы, чиновники заявляли, что льготировать можно даже 12 окладов. Затем позиция начала меняться (естественно, в пользу бюджета), но единого мнения контролеры пока не выработали.

Итак, чиновники признают, что выплата по ст. 279 ТК РФ является компенсационной с точки зрения налогообложения. Однако четкой позиции по вопросу о том, надо ли облагать "зарплатными" начислениями сумму, превышающую три оклада, на данный момент нет.

Аналогичная проблема возникнет и в отношении начисления страховых взносов в социальные внебюджетные фонды в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ*(3). Согласно пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 этого закона не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Таким образом, компенсация в размере трехкратного среднего месячного заработка будет однозначно освобождена от обложения страховыми взносами. Однако по сумме превышения, скорее всего, возникнут разногласия.

По мнению автора, налогоплательщики, готовые к судебным тяжбам, в целях начисления НДФЛ и страховых взносов могут не учитывать всю сумму компенсации (в полном объеме). Полагаем, суды будут на стороне организаций. Однако (обратите внимание!) арбитражная практика по данной проблеме за период действия ст. 279 ТК РФ в новой редакции не сложилась. В связи с этим считаем возможным дать налогоплательщикам следующий совет. Если в трудовом договоре с увольняемым руководителем повышенный (более трех месячных окладов) размер компенсации не предусмотрен, целесообразно подписать дополнительное соглашение, устанавливающее обязанность этой выплаты в повышенном размере. Это поможет организации в случае возникновения налоговых споров.

И еще один важный нюанс. Арбитры ФАС ВСО в Постановлении от 04.07.2007 N А58-5555/06-Ф02-3902/07 не согласились с мнением предприятия и отказались признать компенсационный характер произведенной директору выплаты. Суд указал, что в соответствии с приказом генеральный директор был уволен в связи с переводом к другому работодателю на основании п. 5 ст. 77 ТК РФ (по письменной просьбе работника или с его письменного согласия). Такой перевод возможен, если имеется письменная договоренность между руководителями нового и прежнего места работы (например, путем обмена письмами), то есть прежний работодатель дает свое согласие на увольнение в порядке перевода работника на новое место работы. Основанием для увольнения в таком случае является приглашение на работу в письменной форме от нового работодателя. В данной ситуации в материалах дела имеется личное заявление генерального директора на увольнение.

Трудовым кодексом не предусмотрены гарантии и компенсации работнику в связи с переводом по его просьбе или с его согласия на работу к другому работодателю. Поскольку выплата единовременной компенсации генеральному директору была зафиксирована в трудовом договоре, который прекращен на основании п. 5 ст. 77 ТК РФ, а не по п. 2 ст. 278 ТК РФ, единовременная выплата по своей правовой природе относится к выплатам компенсационного характера, установленным ст. 129, а не ст. 164 ТК РФ, и подлежит обложению ЕСН. Таким образом, принимая решение о квалификации выплаты для целей налогообложения, бухгалтер должен исходить из формулировок приказа о расторжении договора с руководителем. Сэкономить на налогах можно лишь в том случае, если основанием для увольнения является п. 2 ст. 278 ТК РФ.

А.И. Серова,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, порядок заключения крупных сделок и сделок с заинтересованностью рассматривался в N 6, 2010, стр. 26 - 39.

*(2) Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".