Почему "Баба-Яга против" и как с этим бороться? (Е. Сафарова, "Клуб главных бухгалтеров", N 8, август 2010 г.)

Почему "Баба-Яга против" и как с этим бороться?

На практике не редко встречаются ситуации, когда контрагент, с которым налогоплательщик заключил договор, не уплатил НДС в бюджет. Поэтому когда налогоплательщик обращается за налоговым вычетом по НДС, налоговые органы, после проведения камеральной налоговой проверки, отказывают в таком вычете. Аргумент у них обычно один: налогоплательщик недобросовестен, так как его контрагент: не уплатил НДС в бюджет, следовательно, не сформирована база для предоставления налогового вычета; отсутствует по юридическому адресу; не сдает отчетность в налоговую инспекцию. Эти аргументы могут присутствовать как вместе, так и по отдельности.

Нельзя не признать, что довольно часто возникновение права на вычет по НДС обусловлен использованием налогоплательщиком "схемы" ухода от налогообложения: компания уплачивает НДС фирме-однодневке, которая не рассчитывается в свою очередь с бюджетом, а покупатель принимает НДС к вычету. "Однодневка" в данном случае, разумеется, "своя". Пример "схемы", естественно, здесь сильно упрощен. На практике встречаются и значительно более сложные варианты, с целой "цепочкой контрагентов". Но дело не в самой "схеме", а в принципе.

Но далеко не всегда обнаружение недобросовестного контрагента говорит о том, что недобросовестен и сам налогоплательщик. Довольно часто в такие "переделки" попадают и вполне законопослушные компании.

О том, что нужно делать, если Ваш контрагент оказался недобросовестным, а налоговый вычет не возвращают Вам, читайте в этой статье.

Недобросовестность

Сначала необходимо разобраться, в чем же налоговые органы все-таки обвиняют налогоплательщиков, то есть что кроется за таинственным словом "недобросовестность".

Если попробовать дать определение этого понятия, то недобросовестность налогоплательщика - это осуществление хозяйственной деятельности без учета фискального интереса государства. В частности, использование "схем" ухода от налогообложения, заключение сделок, деловой целью которых является получение налоговой выгоды и так далее. Данный термин не предусмотрен в законодательстве о налогах и сборах. Попытка сформулировать понятие недобросовестности налогоплательщика и описать ее признаки присутствует только в судебной практике и письмах ФНС.

В частности, следует отметить такие документы, как Постановления ФАС Уральского округа от 21 апреля и от 15 июля 1998 года, N Ф09-206/98-АК и N Ф09-406/98-АК, Постановления Конституционного суда N 24-П от 12 октября 1998, Решение от 24 февраля 1994 года по делу Бенденун против Франции, Определение от 25 июля 2001 года N 138-О, Определение Конституционного суда РФ от 10 января 2002 года N 4-О "По жалобе открытого акционерного общества "Пивовар - живое пиво" на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца 1 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации", Определение Конституционного суда РФ от 14 мая 2002 года N 108-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Кемеровоспецстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца 1 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации", Определение Конституционного Суда от 16 октября 2003 года N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положением абзаца 1 пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации", Определение от 08 апреля 2004 года N 169-О, Определение Конституционного суда от 18 января 2005 года N 36-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Юкос" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации", Постановление от 14 июля 2005 года N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" и т.д.

Таким образом, основным признаком недобросовестности является несоблюдение им фискальных интересов государства в процессе осуществления его хозяйственной деятельности. Каких-либо полноценных разъяснений, тем не менее, по вопросу "что следует понимать под несоблюдением фискальных интересов государства" так и не появилось. Поэтому налоговые органы имеют возможность трактовать этот термин в достаточной степени произвольно, исходя из фактов, что, например, если контрагент налогоплательщика не уплатил НДС в бюджет, то вычет налогоплательщику возвращать не надо, так как это уже не вычет, а прямое уменьшение бюджета, на страже которого они и стоят. В принципе, данная точка зрения в достаточной степени логична, если бы не НК РФ, который не связал в ст. 171-172 НК РФ возможность применения налоговых вычетов с поступлением каких-либо определенных денежных средств.

Точка зрения НК РФ

От вопроса, который в законе не прописан, перейдем к вопросам, в законе зафиксированным. Обязанности налогоплательщика установлены в ст. 23 НК РФ, также важными являются ст. 45 и 81 НК РФ. Состоят они в следующем:

- уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса);

- самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса);

- встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом (подпункт 2 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса);

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса);

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса);

- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 6 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса);

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подпункт 7 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса);

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса);

- сообщать в налоговый орган об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) (подпункт 1 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса);

- сообщать в налоговую обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия (подпункт 2 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса);

- сообщать в налоговую инспекцию обо всех обособленных подразделениях созданных на территории Российской Федерации, - в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения) (подпункт 3 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса);

- сообщать в налоговую о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения (подпункт 4 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса).

Обратите внимание, что среди вышеперечисленных обязанностей налогоплательщика мероприятия, хоть как-то связанные с налоговым контролем, не значатся. Вообще, обязанности налогоплательщика носят строго индивидуальный характер и связаны исключительно с деятельностью самого налогоплательщика.

Точка зрения судов

НК РФ не ставит возникновение права на вычет по НДС у покупателя в зависимость от уплаты НДС поставщиком (статьи 170-172 Налогового кодекса).

Аналогичной позиции придерживается и Конституционный суд РФ. Постановление от 12 октября 1998 года N 24-П дает разъяснение, что налогоплательщик не может нести ответственности за действия третьих лиц, которые участвуют в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет. Логично, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия своих контрагентов. По смыслу действующего налогового законодательства, если у налогоплательщика существует право на налоговый вычет по НДС и она представила в налоговый орган все необходимые документы, то ей нельзя отказать в предоставлении вычета на основании недобросовестности ее контрагента.

Аналогичной позиции придерживается и международное законодательство. Например, Решение ЕСПЧ по делу "Интерсплав" против налоговых органов: "суд отмечает, что, выполнив установленные национальным законодательством критерии и требования, заявитель имел право легитимно ожидать, что суммы НДС, уплаченные в рамках обычной бизнес-деятельности, будут возвращены ему вместе с процентами за просрочку. Хотя отдельно взятое требование возмещения НДС может быть подвергнуто проверке и возражениям со стороны налоговых органов...".

Но российская судебная практика, в лице того же Конституционного суда, высказывала и иную точку зрения. В Определении КС РФ от 16 октября 2003 года N 329-О суд говорит о том, что, исходя из системного толкования ст. 57 Конституции РФ во взаимосвязи с другими ее положениями, нельзя сделать вывод о возможности возложения на налогоплательщика ответственности за действия его контрагентов в сфере законодательства о налогах и сборах. В налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Это следует из п. 7 ст. 3 НК РФ. Но при этом решение вопроса о добросовестности или недобросовестности заявителя права на налоговые вычеты КС РФ оставил за арбитражными судами.

Правовая позиция КС РФ в данном случае сводится к тому, что право налогоплательщика на налоговые вычеты не зависит от действий его контрагентов только в случае добросовестности заявителя. То есть, если нет пресловутой "схемы".

Далее в Определении КС РФ от 04 ноября 2004 года N 324-О указано, что налоговый орган может отказать налогоплательщику в налоговом вычете по НДС, если при реализации товаров НДС не поступил в бюджет в денежной форме. То есть, для того, чтобы вернуть НДС, в бюджете должен быть сформирован резерв денежных средств, который образуется из налоговых отчислений по НДС контрагентов заявителя налогового вычета. Каким образом эта позиция соотносится с отсутствием у налогоплательщика обязанности по проведению мероприятий налогового контроля, не совсем ясно.

Определенную ясность в ситуацию внес ВАС в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В этом документе высшие арбитры разъяснили, что сам по себе факт неуплаты контрагентом НДС в бюджет не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Недобросовестным и связанным с получением необоснованной налоговой выгоды можно признать поведение налогоплательщика в том случае, если он действовал без должной осмотрительности и ему было известно о том, что его контрагент нарушает законодательство о налогах и сборах, например, в силу взаимозависимости или аффилированности юридических лиц.

Также стоит отметить Письмо ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342, где высшие арбитры указывают, что действующее законодательство не содержит обязанности налогоплательщика, заявляя требование о возмещении налога, предъявлять доказательства перечисления поставщиком НДС в бюджет.

Вывод

Из приведенных выше постановлений различных судов можно сделать вывод, что отказ налоговых органов в предоставлении налогоплательщику налоговых вычетов на основании неуплаты НДС в бюджет его контрагентом, является попыткой обязать налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет расчетов с бюджетом. А такие действия можно расценивать исключительно как возложение на налогоплательщика дополнительных обязанностей, связанных с проведением мероприятий налогового контроля, что ст. 23 НК РФ, как уже было сказано выше, не предусмотрено. В противовес этому пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ предусматривает обязанность налоговых органов "осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах", а пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ предписывает налоговым органам "проводить налоговые проверки". Следовательно, требование к налогоплательщику проверять своих контрагентов, это прямое "перекладывание с больной головы на здоровую", то есть возложение своих обязанностей на другое лицо без должного на то основания. Кроме того, данная ситуация нарушает баланс между частными и публичными интересами, так как налагает на налогоплательщика публичную функцию обеспечения поступления платежей в бюджет, при том что обязанности по уплате налогов носят частный характер.

Более того, налоговое законодательство не наделяет налогоплательщика правами на проведение мероприятий налогового контроля, соответственно, не предусматривает "алгоритма" для таких действий.

Также такое требование выглядит не соответствующим действующему законодательству и с точки зрения АПК РФ. В соответствии со ст. 65 АПК РФ "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений". Таким образом, это налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик создал налоговую схему с целью уклонения от НДС, путем использования "подставного" контрагента, а не налогоплательщик доказывать, что он этого не делал, при отсутствии каких либо доказательств со стороны налогового органа, только при констатации "сомнительных" обстоятельств.

Вероятно, на отсутствии доказательств у налоговых органов следует остановиться чуть более подробно. Дело в том, что исходя из определения понятия "доказательства", содержащегося в ст. 64 АПК РФ, "доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела". То есть, для того, чтобы доказать, что налогоплательщик недобросовестен налоговому органу необходимо доказать наличие причинно-следственной связи между неуплатой контрагентом НДС в бюджет и требованием налогоплательщика о вычете по НДС. Отсутствие контрагента по юридическому адресу, непредставление им отчетности в налоговый орган, неуплата налогов и сборов, такими доказательствами не являются, так как не имеют отношение к налогоплательщику, обратившемуся за вычетом, а только к его контрагенту. То есть, упрощенно говоря, это называется "где имение, а где вода". Доказательствами могут стать факты об аффилированности налогоплательщика с его контрагентом и прямое получение налогоплательщиком налоговой выгоды от неуплаты НДС в бюджет его контрагентом. Если же такие обстоятельства отсутствуют, то и оснований отказывать в вычете нет.

Алгоритм защиты

Несмотря на то, что в большинстве случаев у налоговых органов отсутствуют доказательства того, что налогоплательщик создал "схему" уклонения от НДС и получил выгоду от неуплаты НДС в бюджет его контрагентом, вычеты приходится получать через арбитражный суд. То есть на уровне налоговых органов чиновники отказывают в вычетах налогоплательщикам. С экономической точки зрения понять их можно, ведь в бюджете действительно не формируется денежной массы для вычета, если НДС контрагентом не уплачен. Другое дело, что это не вина добросовестного налогоплательщика. Но бюджет все же несет прямые потери. Обсуждать здесь, что одной из обязанностей налоговых органов является соблюдение законодательства о налогах и сборах, мы не будем. Это и так понятно, но в любой деятельности есть свои особенности и, если налоговые органы выбрали тактику "если мы не правы - пусть арбитражный суд нас поправит", то налогоплательщики должны исходить из этой данности.

Но все-таки подстраховаться на уровне предъявления документов в налоговый орган при проверке стоит. Если это не возымеет действия, то у налогоплательщика сформируется доказательная база для обращения в арбитражный суд.

Итак, чтобы минимизировать претензии налоговых органов или, в случае, если они все-таки возникнут, предъявить доказательства их несостоятельности в арбитражном суде, рекомендуем действовать следующим образом:

- заключая сделку, стоит попросить у контрагента выписку из ЕГРЮЛ. Делается это для того, чтобы проверить, когда эта компания была зарегистрирована. Если совсем недавно, то это может вызвать у налоговых органов подозрение в том, что Вы заключили сделку с "однодневкой", хотя сама по себе дата регистрации ничего не доказывает. Также в выписке надо посмотреть адрес контрагента и, если есть такая возможность, позвонить туда. Если фирма не значится по своему юридическому адресу, то это опять же может вызвать претензии или хотя бы вопросы со стороны налоговых органов;

- также при заключении сделки стоит попросить у контрагента копии свидетельство о постановке на налоговый учет, в котором будут указаны ИНН и КПП поставщика.

Продемонстрировав налоговым органам эти документы, компания может подтвердить, что она вела себя осмотрительно и проверила всю возможную информацию о своем контрагенте. Если же налоговый орган все равно откажет в вычете, мотивируя это отсутствием финансовой базы в бюджете из-за неуплаты контрагентом НДС, стоит сослаться на Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2005 N А14-8738/04/214/34, где сказано, что возмещение НДС производится за счет общего объема средств бюджета, а не за счет поступлений налога от контрагентов налогоплательщика.

Е. Сафарова,

консультант в области трудового и налогового права

"Клуб главных бухгалтеров", N 8, август 2010 г.