Прекращение применения упрощенной системы налогообложения (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2010 г.)

Прекращение применения упрощенной системы налогообложения*(1)

Возврат организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, к общему режиму налогообложения, осуществляется либо в обязательном (в случае утраты организацией права на применение УСН), либо в добровольном порядке. Порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения определены ст. 346.13 НК РФ. Рассмотрим порядок перехода на общий режим налогообложения в обоих случаях и определим налоговые последствия такого перехода.

Утрата права на применение упрощенной системы налогообложения

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Рассмотрим некоторые основания утраты права на применение УСН подробнее.

Предельный размер доходов. Итак, согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик обязан вернуться на общий режим налогообложения, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. руб.

При этом установлено, что указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

Обратите внимание! Данной нормой следует руководствоваться при определении права на применение упрощенной системы налогообложения в 2009 г. и начиная с 2013 г. На период с 1 января 2010 по 1 января 2013 г. действие этой нормы приостанавливается. В этот период в ст. 346.13 вводится новый пункт 4.1, согласно которому налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы превысили 60 млн. руб. При этом индексация указанной величины предельного размера доходов на коэффициент-дефлятор не производится.

Соответствующие изменения внесены в ст. 346.13 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно ст. 3 Закона N 204-ФЗ для целей применения гл. 26.2 НК РФ величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, применяется с 1 января 2013 г. по 31 декабря 2013 г. включительно в размере, который с учетом индексации действовал в 2009 г.

По поводу предельной величины дохода, позволяющей применять упрощенную систему налогообложения в 2009 г., существовала неопределенность, связанная с применением коэффициентов-дефляторов.

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12010/08, из которого следует, что при определении величины предельного размера дохода следует учитывать все установленные ранее Минэкономразвития России коэффициенты-дефляторы, эта величина, ограничивающая применение УСН в 2009 г., составляет 57,9 млн. руб. (20 млн. руб. х 1,538 х 1,34 х 1,241 х 1,132).

ФНС России в письме от 01.09.2009 N ШС-22-3/684@ "О порядке расчета величины предельного размера доходов, ограничивающей применение в 2009 году упрощенной системы налогообложения" признала такой расчет верным (см. также письмо ФНС России от 03.07.2009 N ШС-22-3/539@). Однако Минфин России в письмах от 26.11.2009 N 03-11-06/2/250, 20.10.2009 N 03-11-09/352 продолжает настаивать на том, что при определении величины предельного размера доходов, превышение которого влечет утрату права налогоплательщика применять упрощенную систему налогообложения, за отчетный (налоговый) период 2009 г. следует руководствоваться положениями п. 4 ст. 346.13 НК РФ и Приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395, которым установлен коэффициент-дефлятор в размере 1,538. При этом Минфин России в очередной раз напоминает, что при установлении этого коэффициента коэффициенты-дефляторы, отражающие изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущие календарные годы, уже были учтены и соответственно величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение упрощенной системы налогообложения в 2009 г., составляет 30,760 млн. руб. (20 млн. х 1,538).

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов. Кроме превышения величины предельного размера доходов, к утрате права на применение УСН ведет допущение несоответствия требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ.

Напомним, что одно из таких требований касается остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб. Как видим, ограничение установлено в отношении организаций. Между тем, в пп. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ речь идет об утрате права на применение УСН (в случае нарушения в том числе и этого требования) налогоплательщиками, которыми согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ являются и организации и индивидуальные предприниматели. В связи с этим возникает вопрос о правомерности принудительного возврата индивидуальных предпринимателей на общий режим налогообложения ввиду нарушения условия по размеру остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.

Минфин России в письме от 27.10.2009 N 03-11-09/357 отвечает на этот вопрос следующим образом. В соответствии с подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 Кодекса и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик (то есть как организация, так и индивидуальный предприниматель) считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

По мнению Минфина России, определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов индивидуальным предпринимателем в целях п. 4 ст. 346.13 НК РФ производится по правилам, установленным подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Об этом вопросе также письмо Минфина России от 11.12.2008 N 03-11-05/296.

Участие в договоре простого товарищества (договоре доверительного управления имуществом). К утрате права на применение УСН ведет нарушение требований п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Согласно этому пункту налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В связи с этим возникает вопрос: если налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", в течение налогового периода стал участником договора простого товарищества (договора доверительного управления имуществом), он может изменить объект налогообложения или же теряет право на применение УСН?

Минфин России в письме от 11.06.2009 N 03-11-09/206 разъяснил следующее.

Если налогоплательщик упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов стал в течение налогового периода участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, то он на основании положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Право изменять в течение налогового периода объект налогообложения в виде доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, в связи с заключением налогоплательщиком договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) гл. 26.2 НК РФ не предусматривает.

Последствия утраты права на применение УСН. При утрате права на применение УСН в результате нарушения условий ее применения суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, утратившие право на применение упрощенной системы налогообложения по вышеуказанным основаниям, не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения.

Об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщик обязан в письменной форме сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода. Для этих целей можно пользоваться формой N 26.2-2 "Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения", разработанной ФНС России (приказ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения").

В соответствии с п. 7 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Добровольный отказ от применения упрощенной системы налогообложения

Если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, захочет добровольно перейти на иной режим налогообложения, он может сделать это только с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает осуществить такой переход (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ (форма N 26.2-3 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения").

Пример 1

В июле 2010 г. организация, проанализировав показатели своей деятельности за 6 месяцев 2010 г., приняла решение о возврате на общий режим налогообложения. (При этом условия применения упрощенной системы налогообложения организацией не нарушены.) Переход на общий режим налогообложения может быть осуществлен организацией только с 1 января 2011 г. (при условии, что ранее не будут нарушены условия применения упрощенной системы налогообложения). Не позднее 15 января 2011 г. организация должна направить в налоговый орган соответствующее уведомление.

Особенности исчисления налоговой базы в переходный период

Правила возврата на общий режим налогообложения установлены ст. 346.25 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) в составе расходов признаются расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Указанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Пример 2

Организация, применявшая в 2009 г. упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2010 г. переходит на общий режим налогообложения с использованием метода начислений.

В декабре 2009 г. организация отгрузила покупателю продукцию на сумму 400 000 руб. Оплата продукции согласно договору должна состояться в начале февраля 2010 г.

Выручка в размере 400 000 руб. будет признана доходом января 2010 г. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 3

Организация, применявшая в 2009 г. упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2010 г. переходит на общий режим налогообложения с использованием метода начислений.

В декабре 2009 г. организации оказаны услуги производственного характера. Стоимость услуг - 70 000 руб. Согласно договору оплата услуг должна быть произведена в январе 2010 г. Расходы в виде оплаты услуг в сумме 70 000 руб. будут признаны расходами января 2010 г. при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В письме МНС России от 12.08.2004 N 02-5-11/140@ сообщается, что такие суммы доходов и расходов организации, начисленные, но не оплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения при переходе на исчисление налога на прибыль по методу начисления учитываются в составе внереализационных доходов и расходов на основании п. 10 ст. 250 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как доходы и убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (см. также письмо УФНС России по г. Москве в письме от 18.06.2009 N 16-15/061652).

Правила определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим установлены п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно этому пункту, в случае если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример 4

С 1 января 2009 г. организация применяла упрощенную систему налогообложения. По состоянию на 1 января 2009 г. на балансе организации числился объект основных средств, первоначальная стоимость которого - 30 000 руб., срок полезного использования - 5 лет. Остаточная стоимость объекта на 1 января 2009 г. - 28 000 руб.

На основании подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение 2009 г. по такому объекту основных средств в расходы было включено 14 000 руб. (50% остаточной стоимости объекта по состоянию на 1 января 2009 г.).

С 1 января 2010 г. организация переходит на общий режим налогообложения. На дату перехода на общий режим налогообложения в налоговом учете будет отражена остаточная стоимость объекта основных средств в размере 14 000 руб. (28 000 руб. - 14 000 руб.).

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, полностью погашается в течение налогового периода их приобретения равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому при добровольном возврате на общий режим налогообложения в отношении таких объектов остаточная стоимость не формируется. А если переход на общий режим осуществляется в результате утраты права на применение УСН в течение налогового периода? То есть тогда, когда стоимость приобретенных в этот налоговый период основных средств и нематериальных активов погашена еще не полностью. Как быть в этом случае?

Из письма Минфина России от 24 апреля 2008 г. N 03-11-05/102 следует, что в таком случае вся стоимость объекта должна быть отнесена на расходы в последнем отчетном периоде применения УСН.

Учет налога на добавленную стоимость при возврате на общий режим налогообложения

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, а соответственно, не имеют права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг).

О том, как быть с "входным" НДС по товарам, приобретенным в период применения УСН, при переходе на общий режим, говорится в п. 6 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно этому пункту организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Минфин России в письме от 13.03.2009 N 03-11-09/103 пояснил, что такой вычет осуществляется в первом налоговом периоде, в котором налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения.

При переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщики восстанавливали "входной" НДС, в частности по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. В связи с этим при возврате на общий режим налогообложения может возникнуть вопрос о принятии к вычету сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, ранее восстановленного налогоплательщиком при переходе на УСН.

Однако основания для этого отсутствуют. Минфин России в письме от 29 января 2009 г. N 03-07-11/23 напомнил, что восстановленные при переходе на УСН суммы "входного" НДС в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не включались, а учитывались в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 НК РФ. В связи с этим при возврате налогоплательщика на общий режим налогообложения указанные суммы налога к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.

Ю.Н. Самохвалова,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликовано в книге Ю.Н. Самохваловой "Упрощенная система налогообложения", 6-е изд., перераб. и доп. (Издательство "Дело и Сервис", 2010).