О целях проведения повторных выездных налоговых проверок (С.А. Тараканов, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2010 г.)

О целях проведения повторных выездных налоговых проверок

Конституционный суд РФ в постановлении от 17.03.2009 N 5-П сформулировал правовую позицию, которую необходимо учитывать при назначении и проведении повторных выездных проверок, осуществляемых вышестоящим налоговым органом с целью контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку. О целях проведения таких проверок, скорректированных с учетом позиции КС РФ, - в статье.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Причем нормами налогового законодательства не установлено обязательное наличие поводов либо мотивов для назначения повторной выездной налоговой проверки.

Налоговый кодекс об особенностях проведения повторных проверок

Налоговым кодексом предусмотрено, что к повторным выездным налоговым проверкам применяются общие правила назначения и проведения выездных проверок. Вместе с тем отметим, что в абзаце 2 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса говорится о запрете применения к повторным выездным налоговым проверкам ограничений, указанных в пункте 5 статьи 89 НК РФ. Речь идет о следующих ограничениях:

- налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;

- налоговые органы не могут проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных проверок его филиалов и представительств.

Итак, поскольку при проведении повторных выездных проверок названные выше ограничения отсутствуют, то можно сделать такие выводы. Во-первых, налоговые органы могут проводить две и более повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Во-вторых, налоговые органы вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух повторных выездных проверок в течение календарного года. Поэтому отсутствует необходимость в принятии решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения более одной повторной выездной проверки налогоплательщика в течение календарного года.

Примечание. При определении периода деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен повторной налоговой проверкой, применяются общие правила, установленные для выездных проверок пунктом 4 статьи 89 НК РФ.

В то же время в пункте 10 статьи 89 НК РФ указаны ограничения по давности при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен повторной выездной налоговой проверкой. Данные ограничения аналогичны тем, которые установлены пунктом 4 статьи 89 НК РФ. А именно: при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной проверки.

Повторная выездная проверка налогоплательщика может проводиться:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первичную проверку (подп. 1 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса);

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере меньшем, чем ранее заявленный (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). В рамках такой повторной проверки исследуется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Вопросы, связанные с назначением и проведением этой категории повторных выездных проверок, в данной статье не рассматриваются.

При повторной проверке выявлено налоговое правонарушение. В абзаце 7 пункта 10 статьи 89 НК РФ указано следующее. Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было обнаружено при проведении первоначальной выездной проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Согласно Федеральному закону от 27.07.2006 N 137-ФЗ эта норма применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в ситуации, когда решение о проведении первоначальной выездной проверки было принято после 1 января 2007 года.

Какой орган будет проводить повторную проверку, если у налогоплательщика изменился адрес. Налогоплательщики-организации могут изменить место нахождения, а налогоплательщики - физические лица - место жительства. Как определить, какой налоговый орган вправе провести в случае необходимости повторную выездную проверку? Данный вопрос необходимо решать исходя из того, что при изменении места нахождения (места жительства) налогоплательщика отношения подчиненности (субординации) между налоговыми органами не изменяются.

Таким образом, вне зависимости от фактов изменения места нахождения (места жительства) налогоплательщика повторная выездная налоговая проверка, осуществляемая вышестоящим налоговым органом, может проводиться налоговым органом, который является вышестоящим по отношению к налоговому органу, проводившему предыдущую выездную налоговую проверку.

Позиция Конституционного суда РФ

КС РФ в постановлении от 17.03.2009 N 5-П (далее - постановление N 5-П) установил, что норма, приведенная в абзацах 4 и 5 пункта 10 статьи 89 НК РФ, позволяет вышестоящему налоговому органу проводить повторную выездную проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную налоговую проверку, и в тех случаях, когда спор между налогоплательщиком и налоговым органом был разрешен судом.

Указанная выше норма, как показывает практика ее реализации во взаимосвязи с другими положениями статьи 89 НК РФ, по сути, допускает принятие вышестоящим налоговым органом решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законодательством порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика с нижестоящим налоговым органом, в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными этим судебным актом.

В связи с этим КС РФ сформулировал следующую правовую позицию: "Недопустимо принятие вышестоящим налоговым органом решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа, в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными этим судебным актом".

Итак, из постановления N 5-П можно сделать два важных вывода. Во-первых, признание КС РФ неконституционными указанных положений Налогового кодекса само по себе не означает отсутствие у налоговых органов права проводить повторные выездные налоговые проверки по данному основанию.

Во-вторых, необходимо исключить вынесение вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом.

Примечание. Исходя из положений постановления N 5-П, налоговым органам необходимо исключить вынесение решений, принимаемых по результатам рассмотрения материалов камеральных и выездных проверок (в том числе повторных проверок, проверок при реорганизации или ликвидации), которые влекут изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных судебным актом, не пересмотренным и не отмененным в порядке, установленном арбитражным или гражданским процессуальным законодательством.

С целью соблюдения налоговыми органами положений постановления N 5-П следует учитывать, что по одному и тому же предмету (налогу) и за один и тот же период налоговыми органами на законных основаниях и согласно положениям НК РФ неоднократно могут быть проведены следующие проверки:

- камеральная проверка промежуточной отчетности за отчетный период (а отчетные периоды могут быть нарастающими);

- камеральная проверка отчетности за налоговый период;

- выездная проверка;

- повторные проверки по различным основаниям.

Кроме того, в отношении организаций могут быть проведены выездные проверки в каждом случае реорганизации (ликвидации) юридических лиц.

Судебные решения, на которые позиция КС РФ в явном виде не распространяется

Во-первых, правовая позиция КС РФ не может быть распространена на судебные акты, отменившие (признавшие недействительными) итоговые решения налоговых органов по основаниям, предусмотренным пунктом 14 статьи 101 НК РФ. То есть при установлении судом процессуальных нарушений, допущенных налоговым органом при рассмотрении результатов проверки. Ведь в постановлении N 5-П речь идет о решениях, когда суд выносит оценку обстоятельств деятельности именно налогоплательщика, а не налогового органа, как это указано в пункте 14 статьи 101 НК РФ. Напомним, что этим пунктом предусмотрена, в частности, отмена итогового решения в связи с нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (в том числе существенных), а также если налоговым органом допущено нарушение иных норм Налогового кодекса.

Обратите внимание: о правах и обязанностях налогоплательщика, установленных судебным решением в указанных случаях, не может быть и речи.

В то же время имеются решения, в которых суд применяет пункт 14 статьи 101 НК РФ и одновременно разрешает спор о правах и обязанностях налогоплательщика по конкретным эпизодам его деятельности (это происходит в случаях, когда налогоплательщик при обжаловании нормативно-правового акта не ограничивается формальными основаниями для его отмены и приводит доводы по существу вменяемых нарушений). В этом случае решением суда руководствоваться необходимо.

Во-вторых, правовая позиция КС РФ не распространяется на судебные акты, отменившие (признавшие недействительными) итоговые решения в связи с недоказанностью налоговым органом фактов нарушений законодательства о налогах и сборах. В этом случае суд также не делает вывод о правах и обязанностях налогоплательщика, а констатирует, что налоговым органом не доказаны обстоятельства деятельности налогоплательщика, которые квалифицируются налоговым органом как нарушения законодательства о налогах и сборах. То есть не исключает определение обязанностей налогоплательщика в случае наличия соответствующих доказательств.

Итоговое решение по результатам повторной проверки

Нередко мотивом принятия решения о проведении повторной выездной проверки с целью контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящего налогового органа может служить некачественное формирование доказательственной базы, выявленное при рассмотрении налогового спора в суде.

По результатам рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки не допускается принятие итогового решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа, в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными названным судебным актом.

Примечание. Судебный акт, принятый по спору между налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим.

Причем следует учитывать, что установленные судом (арбитражным судом) недостаточность доказательственной базы (недоказанность налоговым органом обстоятельств вменяемых налогоплательщику нарушений) и наличие формальных нарушений (несоблюдение установленных Налоговым кодексом процедур), явившиеся основанием для отмены (признания недействительным) решения по первоначальной проверке, не связаны с определением судом (арбитражным судом) прав и обязанностей налогоплательщика, вытекающих из норм законодательства о налогах и сборах (методологических особенностей исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов), а вызваны действиями (бездействием) должностных лиц налогового органа.

Аналогично при принятии итогового решения по результатам повторной выездной проверки не должно произойти фактического пересмотра решения, принятого вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) по жалобе налогоплательщика на решение по первоначальной проверке (при наличии такого решения и жалобы).

Вместе с тем на основании повторного изучения тех же документов и тех же фактических обстоятельств в итоговом решении не исключается переоценка выводов, сделанных в ходе первоначальной выездной налоговой проверки. А значит, допустимо принятие итогового решения, в котором по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду - в том числе может быть выявлена недоимка по налогам и начислены соответствующие пени.

Итак, приведенные выше факты и доводы позволяют на практике скорректировать основания для назначения повторных выездных налоговых проверок, проводимых вышестоящим налоговым органом с целью контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку.

Цели и задачи проведения повторных выездных проверок, осуществляемых вышестоящим налоговым органом

Как уже отмечалось, Налоговым кодексом не предусмотрено обязательное наличие поводов либо мотивов для назначения повторной выездной налоговой проверки. В форме решения о проведении выездной налоговой проверки*(1) также не предусмотрено указание поводов или мотивов для такой проверки. Вместе с тем в данной форме следует указывать правовые нормы, на основании которых осуществляются повторные выездные налоговые проверки.

Цель налоговой проверки, проводимой по основанию, указанному в подпункте 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ, - контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводимый в форме повторной выездной налоговой проверки ранее проверенного налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). В свою очередь целью первоначальной выездной проверки являлся контроль за соблюдением данным налогоплательщиком (плательщиком сборов или налоговым агентом) законодательства о налогах и сборах.

По мнению автора, проведение повторной выездной налоговой проверки необходимо при наличии признаков некачественного налогового контроля, проведенного нижестоящим налоговым органом. Иными словами, если имеются основания предполагать наличие нарушений, допущенных в ходе проведения предыдущей выездной налоговой проверки, - причем как при оформлении ее результатов, так и в процедуре рассмотрения ее материалов.

Примечание. Задача повторной налоговой проверки - выявить и устранить последствия некачественного налогового контроля, проведенного нижестоящим налоговым органом, и тем самым обеспечить соблюдение принципа формального юридического равенства налогоплательщиков.

Указанные основания могут быть выявлены:

- по итогам проведения в нижестоящем налоговом органе проверок службой внутреннего аудита, других проверок, проведенных в соответствии с законодательством РФ компетентными государственными органами, в том числе налоговыми органами по результатам истребования документов (информации) у налогоплательщика, выступающего контрагентом или иным лицом (ст. 93.1 НК РФ), а также иных мероприятий налогового контроля, проведенных налоговыми органами в отношении третьих лиц;

- из сведений о предполагаемом совершении налогоплательщиком налогового правонарушения (не обнаруженного нижестоящим налоговым органом), полученных из различных источников. Так, сведения из органов МВД России поступают в соответствии с Инструкцией о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения*(2). Сведения из других источников могут быть получены в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с уполномоченными органами исполнительной власти;

- из приговора суда, подтверждающего наличие сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа, дающего основания предполагать невыявление фактов налоговых правонарушений при проведении первоначальной налоговой проверки (в результате такого сговора);

- по результатам рассмотрения судом (арбитражным судом) налогового спора, если они явились основанием для отмены (признания недействительным) решения нижестоящего налогового органа полностью или частично в связи с недостаточностью доказательственной базы (недоказанностью налоговым органом обстоятельств вменяемых налогоплательщику нарушений) или по формальным основаниям (в связи с нарушением установленных Налоговым кодексом процедур). То есть когда отмена (признание недействительным) решения основана не на определении судом (арбитражным судом) прав и обязанностей налогоплательщика, вытекающих из норм законодательства о налогах и сборах (методологических вопросов исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов), а на действиях (бездействии) налогового органа (должностных лиц налогового органа);

- по итогам рассмотрения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) жалобы налогоплательщика, если они явились основанием для отмены (признания недействительным) решения нижестоящего налогового органа полностью или частично в связи с недостаточностью доказательственной базы (недоказанностью налоговым органом обстоятельств вменяемых налогоплательщику нарушений) или иным формальным основаниям (например, при нарушении установленных Налоговым кодексом процедур). То есть когда отмена (признание недействительным) решения основана не на определении вышестоящим налоговым органом (должностным лицом) прав и обязанностей налогоплательщика, вытекающих из норм законодательства о налогах и сборах (в частности, методологических вопросов исчисления и уплаты конкретных налогов и сборов), а на действиях (бездействии) налогового органа (должностных лиц налогового органа).

Примечание. Правовая позиция КС РФ, изложенная в постановлении N 5-П, позволяет скорректировать в сторону большей определенности и практической обоснованности мотивы для назначения повторных выездных налоговых проверок, проводимых вышестоящими налоговыми органами.

Поскольку полномочия налоговых органов носят публично-правовой характер, что не позволяет любому из них произвольно отказаться от необходимости их осуществления, вышестоящий налоговый орган во всех случаях обнаружения факта проведения нижестоящим налоговым органом некачественного налогового контроля обязан назначить и провести повторную выездную налоговую проверку.

По мнению автора, при наличии у вышестоящего налогового органа свободных сил и средств необходимо периодически проводить контроль нижестоящих налоговых органов посредством свободной выборки налогоплательщиков для проведения повторных выездных налоговых проверок. Не последнюю роль в выборе проверяемых лиц могут играть результаты осуществления первоначальных выездных проверок. При этом само по себе проведение низкорезультативной выездной налоговой проверки не должно являться единственным мотивом для проведения повторной выездной налоговой проверки.

С.А. Тараканов,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма решения приведена в приложении N 1 к приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

*(2) Инструкция приведена в приложении N 2 к совместному приказу МВД России и ФНС России от 30.06.2009 N 495/ММ-7-2-347 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".