Особенности налогообложения компенсационных и иных выплат сотрудникам (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2010 г.)

Особенности налогообложения компенсационных и иных выплат сотрудникам

В предыдущем номере журнала был рассмотрен порядок налогообложения у организации стимулирующих выплат (премий и надбавок) работникам*(1). Однако согласно Трудовому кодексу, а также решению руководителя компании в отдельных случаях сотрудникам полагаются различные компенсационные выплаты. Разберемся, как бухгалтеру не ошибиться при исчислении налога на прибыль, НДФЛ и страховых взносов c сумм подобных затрат работодателя.

Организации, выплачивающей работникам какие-либо компенсации, необходимо учитывать следующее. Во-первых, если данная выплата предусмотрена законодательством РФ, то она является обязательной для работодателя, а все остальные виды компенсаций он выплачивает на добровольной основе. А во-вторых, является ли компенсация частью зарплаты (возмещением расходов работника, связанных c выполнением трудовых обязанностей) или возмещением вреда здоровью работника либо это часть так называемого социального пакета, предусмотренного для сотрудников данной организации. Рассмотрим порядок налогообложения типичных компенсационных выплат.

Компенсация за неиспользованный отпуск

По общему правилу, установленному Трудовым кодексом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск может выплачиваться работникам в трех случаях:

- при увольнении (ст. 127 ТК РФ). Выплата денежной компенсации за все неиспользованные отпуска является обязанностью работодателя и не зависит от причины его увольнения. Заметим, что в Трудовом кодексе нет ни одного основания расторжения трудового договора, при котором работодатель был бы вправе не выплачивать данную компенсацию;

- при замене части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней. Для работодателя выплата такой компенсации является правом, а не обязанностью. Необходимость выплаты компенсации может возникнуть, если работник относится к категории, для которой законодательством установлен увеличенный основной отпуск или дополнительный оплачиваемый отпуск. Кроме того, данная компенсация полагается, если работник был отозван из отпуска и неиспользованные дни присоединяются к дням отпуска за следующий рабочий год или по каким-либо причинам не были использованы отпуска за предыдущие отработанные годы;

- при суммировании или переносе ежегодных оплачиваемых отпусков, которые полагаются работнику, но не предоставляются ему в течение нескольких лет. В данном случае речь идет о замене денежной компенсацией как основного, так и иных дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых работнику. При этом частью 3 статьи 126 ТК РФ определены категории работников, которым замена ежегодного отпуска (как основного, так и дополнительных отпусков) денежной компенсацией не допускается, в том числе и по их просьбе.

Примечание. Выплата компенсации за дни отпуска свыше 28 календарных дней производится по письменному заявлению работника.

Примечание. Не допускается замена денежной компенсацией ежегодного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах c вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях.

Таким образом, выплачивать денежную компенсацию за весь неиспользованный основной отпуск нельзя. Исключение составляет только компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении работника. Об этом говорится в статьях 126 и 127 ТК РФ. На практике некоторые работодатели нарушают трудовое законодательство, производя выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск в случаях, не связанных c увольнением работника. В частности, речь идет о выплате компенсаций за отпуск, не использованный сотрудником свыше двух лет, а также за отпуск, полагающийся за работу во вредных условиях. Выплата подобных компенсаций является нарушением части 4 статьи 124 и части 3 статьи 126 ТК РФ.

Налог на прибыль. Согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы компенсаций за неиспользованный отпуск*(2), выплаченные в соответствии c трудовым законодательством. Из положений этого пункта следует, что денежная компенсация за неиспользованные отпуска, выплаченная c нарушением норм Трудового кодекса, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

НДФЛ и страховые взносы. Суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченные при увольнении работника, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 217 НК РФ). Также в соответствии с пунктом 1 статьи 217 НК РФ в налоговую базу по НДФЛ включаются суммы компенсаций, выплаченные c нарушением трудового законодательства.

Кроме того, суммы компенсаций за неиспользованный отпуск (в том числе при увольнении) облагаются страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды. Основание - пункт 1 статьи 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).

Пример 1

Работник ООО "Универсал" М.Т. Володин имеет два неиспользованных очередных отпуска (по 28 календарных дней каждый) за периоды c 18 июня 2007 года по 17 июня 2008 года и c 18 июня 2008 года по 17 июня 2009 года. В июле 2010 года он написал заявление на очередной оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней за период c 18 июня 2009 года по 17 июня 2010 года, а также заявление на одновременную выплату компенсации за неиспользованные отпуска. После выхода из очередного отпуска М.Т. Володин продолжит работу в ООО "Универсал".

При уходе в отпуск в июле 2010 года работник получил отпускные в сумме 71 300 руб. и компенсацию за неиспользованные отпуска в размере:

- 56 400 руб. - за период c 18 июня 2007 года по 17 июня 2008 года;

- 63 200 руб. - за период c 18 июня 2008 года по 17 июня 2009 года. Отпускные в сумме 71 300 руб. ООО "Универсал" отразило в налоговом учете в составе расходов на оплату труда. Суммы начисленной компенсации за неиспользованные отпуска в размере 119 600 руб. (56 400 руб. + 63 200 руб.) налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают, поскольку выплата данных компенсаций не соответствует требованиям статей 124, 126 и 127 Трудового кодекса.

Суммы отпускных и компенсации за неиспользованные отпуска включаются в налоговую базу по НДФЛ. Налог исчислен в размере 24 817 руб. [(71 300 руб. + 119 600 руб.) х 13%)].

С указанных выплат были начислены и страховые взносы во внебюджетные фонды в сумме 49 634 руб. [(71 300 руб. + 119 600 руб.) х 26%)].

Дополнительная компенсация за увольнение по сокращению штата до установленного срока

Согласно статье 180 ТК РФ работодатель обязан предупредить сотрудников (персонально и под роспись) о предстоящем увольнении в связи c ликвидацией организации, сокращением численности или штата не менее чем за два месяца до увольнения. Если работник увольняется раньше указанного срока, ему выплачивается дополнительная компенсация в размере среднего заработка. Сумма компенсации исчисляется пропорционально времени, оставшемуся до истечения двухмесячного срока.

Примечание. При сокращении штата сотрудников работодатель c письменного согласия работника имеет право расторгнуть c ним трудовой договор до истечения двухмесячного срока. При этом он должен выплатить ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.

Налог на прибыль. Дополнительная компенсация в размере среднего заработка при исчислении налога на прибыль включается в расходы на оплату труда в соответствии c пунктом 9 статьи 255 НК РФ. В данном пункте указано, что в целях налогообложения учитываются начисления работникам, высвобождаемым в связи c реорганизацией или ликвидацией организации, а также сокращением численности или штата сотрудников. При этом работодателем должны быть выполнены нормы и требования, предусмотренные трудовым законодательством, а также положения пункта 1 статьи 252 НК РФ.

НДФЛ и страховые взносы. Дополнительная компенсация в размере среднего заработка не облагается НДФЛ, а также на данную выплату не начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды. Ведь на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ и пункта 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ от обложения НДФЛ и страховыми взносами освобождаются все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии c законодательством РФ), связанных c увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Компенсация расходов на питание сотрудников

Для работников предоставление работодателем социального пакета (включая бесплатное питание) и создание комфортных условий труда является одной из важных составляющих мотивации работы в конкретной компании. Однако Трудовым кодексом такая обязанность для работодателей не установлена. Исключение - выдача молока и лечебно-профилактического питания по установленным нормам на работах c вредными условиями труда (ст. 222 ТК РФ). В то же время в статье 22 ТК РФ сказано, что работодатель обязан обеспечить сотрудникам нормальные условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда. В частности, у работников должна быть возможность принимать пищу в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этого местах (ст. 108 и 223 ТК РФ).

Налог на прибыль. Порядок признания в налоговом учете расходов на бесплатные обеды для сотрудников зависит от того, предусмотрена ли соответствующая обязанность в коллективном либо трудовом договоре. Если такая обязанность работодателя зафиксирована в этих договорах, то затраты на оплату стоимости обедов и их доставку можно учесть в расходах на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ. И следует помнить, что указанные затраты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если являются частью системы оплаты труда, то есть в отношении этих расходов, как и для иных начислений по оплате труда, можно установить конкретную величину дохода, полученного каждым работником.

Иногда вместо готовых обедов организация выплачивает сотрудникам денежную компенсацию в счет возмещения расходов на питание. Порядок налогообложения аналогичен изложенному выше. То есть учесть сумму компенсации в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организация может, если в трудовом или коллективном договоре прописан порядок выплаты компенсации, а также ее размер.

НДФЛ и страховые взносы. Как правило, при доставке обедов в офис порции заказываются по количеству сотрудников. Поэтому организации нужно обеспечить ведение персонифицированного учета названных доходов работников как для целей исчисления НДФЛ, так и для целей исчисления страховых взносов.

Бесплатные обеды признаются доходом сотрудника в натуральной форме и облагаются НДФЛ в соответствии c подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ. Налоговая база равна стоимости предоставленного питания c учетом НДС. Работодатель, выполняя функции налогового агента, должен, исходя из норм статьи 226 НК РФ, удержать налог, исчисленный со стоимости обеда каждого сотрудника.

В базу для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды включаются любые выплаты и вознаграждения независимо от формы, в которой они осуществляются (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). При этом страховыми взносами облагается полная или частичная оплата бесплатного питания сотрудников. Взносы исчисляются со стоимости обедов, указанной сторонами договора, включающей НДС (п. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). Не облагается только бесплатное питание (молоко и лечебно-профилактическое питание), которое работодатель предоставляет работникам в порядке компенсаций за работу в тяжелых и опасных условиях труда в пределах норм, установленных в соответствии c законодательством РФ. Об этом говорится в подпункте 2 пункта 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ. Обратите внимание: на стоимость бесплатных обедов надо начислить страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России и в том случае, если указанные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пункта 25 статьи 270 НК РФ.

Примечание. В налоговую базу по НДФЛ не включается стоимость молока и лечебно-профилактического питания, бесплатно предоставляемого по установленным нормам работникам, занятым на работах c вредными условиями труда, согласно статье 222 ТК РФ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Материальная помощь

Многие организации выплачивают работникам материальную помощь при наступлении определенных событий (рождение ребенка, юбилейная дата, болезнь и др.), то есть ее выплата не связана c выполнением этими работниками трудовых функций.

Как правило, условие о предоставлении материальной помощи не предусматривается в трудовом или коллективном договоре. Решение о ее выплате принимает руководитель организации на основании заявления работника, в котором указываются причины обращения за помощью (с приложением соответствующих документов). Выплата материальной помощи производится на основании резолюции руководителя на заявлении либо на основании соответствующего приказа. Приказ составляется в произвольной форме, в нем указываются суммы материальной помощи, срок и источник выплаты.

Налог на прибыль. Расходы в виде сумм материальной помощи работникам не учитываются при налогообложении прибыли на основании пункта 23 статьи 270 Налогового кодекса.

НДФЛ. В соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ материальная помощь в размере, не превышающем 4000 руб. в год на одного работника, НДФЛ не облагается. Помощь, оказываемая сверх этой суммы, облагается налогом в общеустановленном порядке. Кроме того, освобождается от налогообложения вся сумма материальной помощи, если она выплачивается:

- налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения причиненного материального ущерба или вреда здоровью;

- физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью членов его семьи;

- работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка. Сумма материальной помощи, выплачиваемая при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, освобождается от налогообложения при условии, что она составляет не более 50 000 руб. на каждого ребенка и выплачивается в течение первого года после его рождения.

Страховые взносы. Не начисляются страховые взносы на суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда здоровью;

- физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

- работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка. По этому основанию от страховых взносов освобождается материальная помощь в сумме не более 50 000 руб. на каждого ребенка при условии, что она выплачивается в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) ребенка;

- работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Примечание. Материальная помощь членам семьи умершего работника облагается страховыми взносами в общем порядке (подп. 3 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами также суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период (календарный год). С суммы, превышающей установленный лимит, нужно начислить страховые взносы.

Оплата временной нетрудоспособности

Согласно действующему законодательству в случае болезни работника первые два дня временной нетрудоспособности оплачиваются за счет средств работодателя.

Налог на прибыль. Расходы работодателя на оплату первых двух дней временной нетрудоспособности учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных c производством и (или) реализацией, в соответствии c подпунктом 48.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

НДФЛ и страховые взносы. Сумма выплачиваемого работнику пособия по временной нетрудоспособности облагается НДФЛ по ставке 13%. Об этом говорится в пункте 1 статьи 217 и пункте 1 статьи 224 Налогового кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ суммы пособий по временной нетрудоспособности (включая оплату первых двух дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя) в размерах, установленных законодательством, не облагаются страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.

Примечание. Пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня болезни выплачивается за счет средств работодателя, а за остальной период, начиная c третьего дня временной нетрудоспособности, - за счет средств ФСС России (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ).

Пример 2

Сотрудник ООО "Аист" О.П. Дмитриев болел c 12 по 20 июля 2010 года (9 календарных дней). Страховой стаж работника - 11 лет. Поэтому пособие по временной нетрудоспособности ему начислено из расчета 1136,99 руб. (415 000 руб. : 365 дн.) за каждый день болезни.

На основании больничного листа сумма пособия составила 10 232,91 руб. (1136,99 руб. х 9 дн.), из нее 2273,98 руб. (1136,99 руб. х 2 дн.) было выплачено за счет средств организации, а 7958,93 руб. (10 232,91 руб. - 2273,98 руб.) - за счет средств Фонда социального страхования.

ООО "Аист" может учесть при налогообложении прибыли сумму пособия, оплаченную за счет средств организации. Данная сумма в размере 2273,98 руб. отражается в составе прочих расходов, связанных c производством и реализацией, в соответствии c подпунктом 48.1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Сумма пособия по временной нетрудоспособности облагается НДФЛ. Налог исчислен в размере 1330 руб. (10 232,91 руб. х 13%). Но в то же время пособие, выплаченное в соответствии c законодательством, в базу по страховым взносам не включается.

Сумма компенсации работнику за отъезд в командировку в выходные дни

Налог на прибыль. В силу различных причин работники организации могут выезжать в командировку либо прибывать из нее в выходные дни. Затраты, связанные c выплатой работникам компенсации за эти дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ. Обязательное условие - в правилах внутреннего распорядка, утвержденных руководителем организации, необходимо предусмотреть режим работы в выходные и праздничные дни.

Примечание. При направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные c проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, которые произведены работником c разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Кроме того, названные затраты должны соответствовать критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 04.02.2009 N 03-03-06/1/39 и от 27.03.2008 N 03-03-06/1/206.

Итак, чтобы обосновать и документально подтвердить командировочные расходы, включая выплату компенсации работнику за отъезд-прибытие в выходные дни, организации нужно иметь следующие документы. К авансовому отчету по форме N АО-1 *(3) командированного работника следует приложить заверенную копию утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих режим работы в выходные и праздничные дни.

В состав подтверждающих документов включается и приказ (распоряжение) руководителя организации о направлении работника в командировку (форма N Т-9 или Т-9а)*(4), командировочное удостоверение (форма N Т-10 *(4)), служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а *(4)).

Кроме того, в приказе о направлении в командировку делают запись, что в месте командировки работник будет трудиться в выходные (праздничные) дни. Например, она может быть такой: "Служебное поручение должно быть выполнено в установленный срок. Работы производятся в том числе и в выходные дни (с указанием конкретных дат)".

Порядок выплаты компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, целесообразно зафиксировать в таком локальном нормативном акте организации, как положение о порядке и размерах возмещения командировочных расходов работников.

Приказом Минздравсоцразвития России от 11.09.2009 N 739н утверждены формы журнала учета работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации (журнал выбытия) и журнала учета работников, прибывающих в организацию, в которую они командированы (журнал прибытия). Эти журналы не считаются первичными учетными документами в контексте статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьи 313 НК РФ. Но c их помощью организация сможет подтвердить обоснованность признания в налоговом учете командировочных расходов, а также сумм компенсаций за отъезд в командировку (прибытие из командировки) в выходные дни в составе расходов на оплату труда.

НДФЛ и страховые взносы. Рассматриваемые суммы компенсаций облагаются НДФЛ и страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды в общеустановленном порядке на основании пункта 1 статьи 210 НК РФ и пункта 1 статьи 8 Закона N 212-ФЗ.

Е.В. Орлова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Расходы на оплату труда сотрудников: особенности налогообложения", РНК, 2010, N 15. - Примеч. ред.

*(2) О налогообложении сумм отпускных, выплачиваемых работникам при уходе в очередной отпуск, читайте в РНК, 2010, N 13-14. - Примеч. ред.

*(3) Утверждена постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

*(4) Утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.