ВАС определил момент реализации... или Информация для "упрощенцев" (Д.В. Дурново, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.)

ВАС определил момент реализации... или Информация для "упрощенцев"

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", приобретает товары с целью их дальнейшей продажи. Товары полностью оплачены. А вот в расход эта сумма будет включаться по мере реализации указанных товаров. Хорошо. Но позвольте уточнить (казалось бы, вопрос простой): что такое реализация товаров?

Догадались? Речь сегодня пойдет о наболевшей для торгующих "упрощенцев" проблеме - моменте списания в расходы названных затрат. Забегая вперед, отметим: нам есть чем порадовать эту категорию налогоплательщиков.

Кажется, все должно быть просто - следуй правилам, прописанным в Налоговом и Гражданском кодексах, и определяй момент списания расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для последующей продажи. В частности, согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенец" вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (за минусом НДС), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке.

К сведению. Суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, включаются в состав расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Подпункт 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ уточняет, что указанные расходы признаются лишь по мере реализации товаров. Последней в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе.

Далее в ход идет Гражданский кодекс (ст. 223, 224), которым определено: право собственности переходит от продавца к покупателю в момент отгрузки товаров, если иное не закреплено в договоре между ними.

Примечание. По общему правилу право собственности от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров, если иное не закреплено в договоре между ними.

Вот и получается нехитрая схема: купил и оплатил товар, продал его - и в момент отгрузки покупателю заимел право на то, чтобы уменьшить налогооблагаемые доходы на расходы по покупке товара.

К сведению. Расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются в расходах по мере реализации указанных товаров по одному из методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения;

- по стоимости последних по времени приобретения;

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Мнение чиновников

Так в чем же вопрос? А в том, что контролеры связывают момент реализации не только с отгрузкой товаров покупателю: по их мнению, необходимо, чтобы за реализованные товары "упрощенцу" поступила плата (письма Минфина России от 20.01.2010 N 03-11-11/06, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242, от 16.09.2009 N 03-11-06/2/188, от 18.12.2007 N 03-11-04/2/308, УФНС по г. Москве от 26.06.2006 N 18-11/3/55762@). Обоснование следующее: поскольку для организаций, работающих на УСНО, датой получения доходов является день поступления оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), в этот момент и происходит реализация товаров.

Пример

Товары, полученные и оплаченные в июне, реализованы торговой организацией, применяющей УСНО, партиями:

- первая - в августе (оплата товара покупателем произведена в этом же месяце);

- вторая - в сентябре (этот товар оплачен покупателем в октябре).

Следуя разъяснениям чиновников, июньские расходы по приобретению товаров организация сможет учесть лишь по результатам III (августовская оплата) и IV (оплата товара покупателем в октябре) кварталов (в соответствующей части).

Арбитражная практика

Однако представленное мнение контролеров не бесспорно. Дело в том, что момент реализации продукции (как уже было сказано) определяется по общему правилу: при переходе права собственности на нее (как правило, к такой дате относится день отгрузки (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом дата получения дохода, установленная в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, на такой момент не влияет.

Надо сказать, что до недавнего времени суды не были единогласны в решении споров по данному вопросу. Например, ФАС ДВО (Постановление от 08.02.2010 N Ф03-100/2010) полагает, что учесть расходы на покупку товаров, приобретенных для перепродажи, можно только после получения оплаты от покупателей.

Аналогичные выводы сделаны судьями Московского округа (Постановление от 30.01.2008 N А40-17078/07-107-125).

А вот ФАС ВВО придерживается того мнения, что момент реализации товаров связан с переходом права собственности к покупателю (ст. 39 НК РФ), а не с моментом поступления от него оплаты (Постановление ФАС ВВО от 25.09.2009 N А39-4425/2008).

Солидарен с арбитрами Волго-Вятского округа и ФАС ВСО, который в Постановлении от 03.11.2009 N А10-2005/2009*(1) сделал вывод: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, принимаются в расходы налогоплательщиком при условии их оплаты поставщику и перехода права собственности на приобретенный товар к другому лицу. Иных условий для отражения указанных затрат в расходах законодателем не установлено.

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10

Так бы, может, и развивались события дальше, если бы не один налогоплательщик, который все же довел дело до Президиума ВАС.

Итак, общество приобрело у поставщика товар для оптовой торговли (факт оплаты товара подтверждается платежными поручениями). В этом же году оно реализовало товар предпринимателю (последний оплатил его стоимость частично). Не дожидаясь полной оплаты покупателем отпущенного товара, общество включило в состав расходов всю сумму, уплаченную за товар, что, собственно, и вызвало претензии налоговиков.

А между тем из налогового законодательства не следует, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем.

Согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщики учитывают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Вместе с тем пп. 2 п. 2 названной статьи установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, из данной статьи следует, что, если товар приобретен для дальнейшей реализации, расходы на его приобретение подлежат учету при налогообложении не по мере фактической оплаты стоимости этого товара, а по мере реализации его покупателю.

Примечание. Президиум ВАС постановил: "упрощенцы" могут включать в расходы стоимость приобретенных товаров в момент их реализации независимо от того, оплачены ли они покупателем.

Понятие "реализация товаров" определено п. 1 ст. 39 НК РФ (это передача на возмездной основе права собственности на товары). Поскольку в гл. 26.2 НК РФ не содержится норм, которые определяют для налогоплательщиков, применяющих УСНО, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, по мере реализации указанных товаров. Таким образом, оснований для удовлетворения требований инспекции не имеется.

Что ж, поскольку нижестоящие суды должны придерживаться позиции ВАС, а таковая, судя по рассматриваемому постановлению, определена, "упрощенцев" можно поздравить! Придерживаясь данных выводов, уменьшить налогооблагаемые расходы на сумму покупных товаров, предназначенных для перепродажи, можно быстрее (во всяком случае, если покупатель не спешит с оплатой таких товаров). Главное - соблюсти два условия:

- товары должны быть оплачены поставщику;

- товары надо отгрузить покупателю.

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 01.02.2010 N ВАС-1204/10 принято к производству заявление о пересмотре данного дела в порядке надзора.