Автомобильные грузоперевозки (В.В. Никитин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.)

Автомобильные грузоперевозки

Предлагаемая статья посвящена перевозке грузов, осуществляемой автомобильным транспортом. В ней рассмотрены отдельные вопросы, касающиеся условий договора перевозки, оформления товарно-транспортной накладной, а также возможности принятия к вычету "входного" НДС покупателем, имеющим товарную накладную по форме ТОРГ-12, а не товарно-транспортную накладную.

Гражданско-правовые аспекты

Среди нормативно-правовых документов, регулирующих взаимоотношения участников договора перевозки грузов автомобильным транспортом, организацию и порядок перевозки, выделяют гл. 40 "Перевозка" ГК РФ, Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта*(1) (далее - Устав), а также Общие правила перевозок грузов автомобильным транспортом*(2).

Согласно п. 1 ст. 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (п. 2 ст. 785 ГК РФ, п. 1 ст. 8 Устава). Кроме того, договор перевозки груза может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора*(3) об организации перевозок грузов - заявки грузоотправителя (п. 5 ст. 8 Устава).

Примечание. Грузоотправителем может являться не только владелец груза, но и лицо, выступающее от его имени (п. 4 ст. 2 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта).

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ).

Оформляем документы

Итак, заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, которая составляется грузоотправителем, если иное не предусмотрено договором перевозки груза (п. 14 ст. 2, п. 1 ст. 8 Устава, п. 2 ст. 785 ГК РФ). Учет и контроль работы транспортного средства и водителя осуществляются на основании заполненного путевого листа.

О важности наличия документов, подтверждающих возникновение отношений в рамках договора перевозки, свидетельствует, например, Постановление ФАС ВВО от 09.06.2010 N А28-13909/2009-441/32, в котором указано, что при непредставлении доказательств заключения с перевозчиком договора перевозки груза по спорной отправке отсутствуют основания для взыскания стоимости утраченного при перевозке груза. При этом заявка на перевозку не была принята к сведению по причине того, что она не была подписана транспортной организацией и не была принята ею к исполнению.

В то же время само по себе наличие товарной накладной не является единственным доказательством заключения данного договора. Например, ФАС ДВО, рассматривая в Постановлении от 01.02.2010 N Ф03-8370/2009 подобный вопрос, обращал внимание и на содержание иных документов. Суд отклонил утверждение о том, что оказание автотранспортных услуг должно подтверждаться только товарно-транспортными накладными, поскольку отсутствие подобного документа не является основанием для неоплаты фактически оказанных услуг. Судьи посчитали, что факт оказания услуг по перевозке подтверждается также путевыми листами грузового автомобиля, актом сверки взаимных расчетов между сторонами договора перевозки груза.

При рассмотрении споров, возникающих в отношении грузоперевозок, суды в первую очередь обращают внимание на наличие существенных условий договора перевозки, при отсутствии которых признают договор незаключенным, что снижает возможность добиться через суд исполнения контрагентом условий договора или взыскания неустойки.

Существенные условия договора перевозки. Согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем его существенным условиям:

- условия о предмете договора;

- условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида;

- условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Ввиду специфики взаимоотношений между сторонами договора перевозки груза проанализируем вопрос о существенных условиях данного договора на примере арбитражной практики.

В Постановлении ФАС УО от 29.01.2009 N Ф09-54/09-С5 была рассмотрена ситуация, суть которой заключалась в следующем: в договоре на перевозку грузов автомобильным транспортом было указано, что автотранспортное предприятие обязуется обеспечить клиента автотранспортным обслуживанием, ежедневно выделяя для этого автомобили согласно поданной заявке. Также в договоре было указано, что клиент своевременно и в полном объеме рассчитывается за автотранспортные услуги и платит пени за просрочку внесения провозной платы. Перевозчик обратился в суд с иском о взыскании с клиента задолженности по оплате услуг и процентов за просрочку оплаты.

Суд посчитал, что договор перевозки является незаключенным, поскольку не содержит существенных условий о количестве, виде предоставляемого транспорта и цене. Вследствие этого положения Устава автомобильного транспорта РСФСР*(4), предусматривающего начисление пени за просрочку оплаты, к данным отношениям применены быть не могут, поэтому во взыскании процентов, начисленных за просрочку оплаты, было отказано.

Рассматривая вопрос о наличии задолженности по оплате услуг по перевозке, судебная инстанция учла то, что договор признан незаключенным, отсутствуют письменные заявки клиента на перевозку грузов с указанием маршрута перевозки, марки транспортного средства, графика подачи автомобилей, товарно-транспортные накладные. Несмотря на это, судьи посчитали, что между сторонами сложились фактические отношения по перевозке груза, что подтверждается, например, актами оказанных услуг (выполненных работ), накладными на отпуск материалов, подписанными клиентом. Вследствие этого суд сделал вывод о правомерном взыскании с клиента платы за оказание услуг по перевозке груза.

В другом решении суд указал на отсутствие в договоре следующих существенных условий: дата перевозки, сроки и порядок предоставления, использования автомобилей, вид и количество перевозимого груза, пункты отправления и назначения перевозки, отметки о принятии груза. Поэтому договор был признан незаключенным (см. Постановление ФАС ВСО от 24.01.2007 N А69-1076/06-Ф02-7385/06).

Кроме того, ФАС УО в Постановлении от 21.10.2008 N Ф09-7693/08-С5 обратил внимание на отсутствие в договоре перевозки таких существенных условий, как наименование грузоотправителя, характер груза, его объем (вес), пункт назначения, грузополучатель. Аналогичный подход использовался в постановлениях ФАС МО от 20.11.2007 N КГ-А41/10536-07, ФАС ПО от 22.05.2007 N А65-11655/06.

Таким образом, из анализа судебной практики можно выделить условия, отражение которых в договоре перевозки груза позволит снизить риск признания его незаключенным:

- наименование грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика;

- цена договора, порядок расчетов;

- характеристики предоставляемого транспорта;

- характеристики груза (вид, количество и т.п.);

- дата (сроки) перевозки;

- пункты отправления и назначения.

Названные условия могут быть определены в договоре как прямо, так и со ссылкой на приложения к договору или иные документы. Отметим также, что подробное указание условий договора перевозки позволяет сторонам минимизировать возникновение споров между ними и также урегулировать возникающие разногласия, не прибегая к судебным разбирательствам.

Товарно-транспортная накладная

Для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом введена форма товарно-транспортной накладной (1-Т)*(5). Из порядка заполнения данного документа следует, что он служит для списания ТМЦ у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Этот документ подтверждает оказание услуг по перевозке груза транспортной организацией. Он содержит сведения о грузе, перевозчике, а также о пунктах погрузки и разгрузки.

Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

1) товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;

2) транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Как правило, ТТН на перевозку грузов автомобильным транспортом составляет грузоотправитель для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля. По общим правилам ТТН составляется в четырех экземплярах.

Особенности заполнения ТТН

Рассмотрим некоторые особенности, возникающие при оформлении ТТН.

Поставщик доставляет товар покупателю собственным транспортом: нужно ли оформлять ТТН? По нашему мнению, составление ТТН необходимо лишь тогда, когда грузоотправитель и перевозчик - разные лица. Когда же поставщик в рамках договора поставки осуществляет доставку товара покупателю собственным транспортом, такая перевозка является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара. В этом случае поставщику достаточно составить товарную накладную по форме ТОРГ-12. Аналогичный подход использован в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2008 N 09АП-2946/2008-АК*(6).

Груз отгружается со склада хранителя. Кто признается грузоотправителем? Нередко возникает ситуация, когда товар поставщика хранится на складе лица, выступающего в качестве хранителя по договору хранения. При этом с данного склада хранителем осуществляется отгрузка товара транспортной организации. Кого указывать в ТТН в качестве грузоотправителя? По мнению автора, так как фактически отгрузка ТМЦ осуществляется хранителем и с его склада, независимо от того, что он не является собственником переданного транспортной организации товара, именно хранителя следует указать в ТТН в качестве грузоотправителя.

От редакции. Такой подход согласуется с позицией контролеров в письмах ФНС России от 25.12.2006 N 03-1-03/2550@, от 21.01.2010 N 3-1-11/22@, УФНС по г. Москве от 16.01.2009 N 19-11/002251, от 30.12.2009 N 16-15/139277. В них говорится о том, что грузоотправителем может быть владелец (собственник) груза, или лицо, имеющее склад и выступающее грузоотправителем по поручению владельца груза, или лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров. Правда, эта позиция высказана налоговиками в отношении заполнения графы "Грузоотправитель" счета-фактуры. Поскольку основанием для принятия на учет ТМЦ и применения вычета "входного" НДС являются в совокупности счет-фактура и первичные документы (коим в данном случае - ТТН), полагаем, что указанные выводы контролеров справедливы и при заполнении формы ТТН.

Перевозчик поручил транспортировку груза третьему лицу. При отсутствии необходимых транспортных средств, а также по иным причинам перевозчик может привлечь для исполнения договора перевозки третье лицо - автотранспортную организацию, которая станет перевозчиком по второму договору перевозки. В Письме Минфина России от 18.10.2006 N 20-12/92228 разъяснено, что организации - первоначальному перевозчику необходимо иметь акт приемки-передачи оказанных услуг и ТТН. Отметим, что, несмотря на наличие двух транспортных организаций, в ТТН в качестве перевозчика будет фигурировать только второй перевозчик, то есть лицо, которое фактически осуществляло транспортировку груза.

Переадресовка. Порядок заполнения ТТН не указывает, как ее оформлять при переадресовке, то есть в случае изменения грузополучателя, пункта назначения. По мнению автора, в этом случае можно руководствоваться порядком заполнения аналогичных форм товарно-транспортных накладных (ведомственная форма 2-ТМ *(7) и форма 1-ТМ (междугородная)*(8)).

По аналогии с заполнением данных форм можно рекомендовать оформлять ТТН (форма N 1-Т) в случае переадресовки груза следующим образом.

Если меняются пункт разгрузки и грузополучатель, то:

- зачеркиваются реквизиты в строке "Грузополучатель" разд. 1 (так, чтобы их можно было прочитать);

- зачеркиваются реквизиты в строке "Пункт разгрузки" разд. 2, и в данной строке указывается новый пункт разгрузки;

- в строке "Переадресовка" разд. 2 проставляются реквизиты нового грузополучателя (его наименование, адрес), а также номер распоряжения плательщика о переадресовке груза;

- ставится подпись ответственного лица транспортной организации.

Если в результате переадресовки меняется только пункт разгрузки и при этом грузополучатель остается прежним, то:

- зачеркиваются реквизиты в строке "Пункт разгрузки" разд. 2 (так, чтобы их можно было прочитать), и в данной строке указывается новый пункт разгрузки;

- в строке "Переадресовка" переписываются реквизиты грузополучателя (его наименование, адрес), а также указывается номер распоряжения плательщика о переадресовке груза;

- ставится подпись ответственного лица транспортной организации.

Право покупателя товара на вычет НДС: нужна ТТН или достаточно ТОРГ-12?

Рассмотрим распространенную ситуацию, вызывающую массу налоговых споров: поставщик заключает договор с транспортной организацией по доставке товара покупателю. При этом право собственности к покупателю переходит после отгрузки товара на его склад, а транспортные услуги оплачивает поставщик. Обязательно ли в этом случае наличие ТТН у получателя груза (покупателя) и можно ли принять на учет ТМЦ на основании товарной накладной (форма ТОРГ-12 *(9))? Правомерно ли применение вычета "входного" НДС при отсутствии товарно-транспортной накладной, если есть другие первичные документы? Эти вопросы возникают по причине того, что налоговики при наличии у покупателя только товарной накладной нередко подвергают сомнению факт транспортировки, реальность поставки товара и, как следствие, отказывают в вычете НДС.

Действительно, с одной стороны, документом, подтверждающим транспортировку ТМЦ от грузоотправителя к грузополучателю, является ТТН, которая служит основанием для оприходования товара покупателем, поэтому наличие данного документа - для грузополучателя оптимальный вариант (п. 6 Инструкции Минфина СССР от 30.11.1983 N 156). Это отмечает и Минфин в Письме от 26.05.2008 N 03-03-06/1/333. Получается, что ТТН необходима как первичный документ для принятия товаров на учет.

С другой стороны, наличие ТТН не может играть для покупателя решающей роли: поскольку он в данном случае не оплачивает услуги транспортировки, ему и не нужно подтверждать ее факт, а следовательно, для него достаточно и товарной накладной. Ведь в порядке заполнения ТОРГ-12 сказано, что она применяется для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации.

Ее первый экземпляр остается в организации, сдающей ТМЦ, а второй - передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Кроме того, по общим правилам, предусмотренным п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, для принятия "входного" НДС к вычету необходимо выполнение следующих условий:

- товар принят к учету;

- товар приобретен для перепродажи либо для осуществления операций, облагаемых НДС;

- имеется правильно оформленный счет-фактура.

Эти правила не определяют формы документов, которые должны быть в наличии для принятия к вычету НДС, и не обязывают покупателя иметь в рассматриваемой ситуации именно ТТН.

Официальное мнение налоговиков в пользу возможности применения формы ТОРГ-12 высказано в Письме от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195. В нем говорится о том, что если покупатель заказчиком перевозки не является, то действующий порядок наличия товарно-транспортной накладной у получателя груза (покупателя) не предусматривает. Аналогичная позиция изложена в письмах УФНС по г. Москве от 25.02.2009 N 16-15/016352, от 30.06.2008 N 20-12/061151. В то же время на практике нередки случаи, когда налоговые инспекции, увидев у покупателя только форму ТОРГ-12, ставят под сомнение реальность транспортировки и совершения сделки по купле-продаже и отказывают в принятии "входного" НДС по товарам к вычету.

Примечание. Покупатель вправе принять к учету товар, транспортировку которого он не оплачивал, на основании ТОРГ-12.

Арбитражная практика в данном случае неоднозначна, но чаще всего судьи учитывают фактическое приобретение товара покупателем, признают правомерность применения ТОРГ-12. Можно выделить следующие доводы судов:

- когда организация не заключает договоры на перевозку товаров и не оплачивает эти услуги, то отсутствие ТТН не является основанием для отказа в возмещении НДС (постановления ФАС МО от 30.04.2010 N КА-А41/3950-10, ФАС ЦО от 03.02.2010 N А09-3466/2009 *(10), ФАС ПО от 02.11.2009 N А12-4045/2009, ФАС ВСО от 27.05.2009 N А19-1106/08-33-Ф02-2295/09);

- когда покупатель не является заказчиком услуг по перевозке и не оплачивает их, первичным документом для него служит не ТТН, а ТОРГ-12, являющаяся самостоятельным документом, служащим основанием для оприходования товара (постановления ФАС ДВО от 05.07.2010 N Ф03-4264/2010, ФАС ПО от 25.08.2009 N А57-8868/2008, ФАС СЗО от 24.08.2009 N А56-59695/2008, от 24.08.2009 N Ф04-4764/2009(12410-А27-49), Ф04-4764/2009(18723-А27-49) *(11);

- ТТН не предусмотрены ст. 171, 172 НК РФ в качестве доказательства правомерности налогового вычета. Их отсутствие не является основанием для отказа в применении вычетов, поскольку доставка приобретенных товаров осуществляется транспортом поставщика на склад покупателя, а покупатель не является участником правоотношений по перевозке приобретенных товаров (постановления ФАС ПО от 01.09.2009 N А55-19208/2008, ФАС СКО от 18.09.2009 N А32-4698/2008-57/71 *(12));

- непредставление покупателем ТТН не свидетельствует об отсутствии поставки и не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов, если оприходование товаров осуществляется посредством оформления ТОРГ-12 (постановления ФАС ЗСО от 09.06.2010 N А27-14428/2008, ФАС ПО от 25.05.2010 N А55-29730/2009, ФАС СКО от 12.08.2009 N А63-17088/2008-С4-30).

Отметим, что иногда суды поддерживают позицию налоговых инспекций (см., например, постановления ФАС ВСО от 27.08.2009 N А19-14959/08, ФАС СЗО от 19.05.2009 N А05-9925/2007).

Итак, делаем вывод: если покупатель не оплачивал транспортировку товара, то для принятия к вычету НДС по товару он может воспользоваться ТОРГ-12, а не ТТН. Правомерность такой позиции подтверждает и официальное мнение налогового ведомства, и арбитражная практика (за небольшим исключением).

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ.

*(2) Утверждены Минавтотрансом РСФСР от 30.07.1971 (применяются в части, не противоречащей Уставу).

*(3) Согласно ст. 798 ГК РФ такой договор заключается при необходимости осуществления систематических перевозок грузов.

*(4) Утвержден Постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 N 12 (фактически утратил силу в связи с принятием действующего Устава).

*(5) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

*(6) Постановлением ФАС МО от 07.06.2008 N КА-А40/4758-08 данное постановление оставлено без изменения.

*(7) Форма приведена в приложении 2 к Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".

*(8) Форма приведена в приложении 2 к разд. 12 Общих правил перевозок грузов автомобильным транспортом.

*(9) Представлена в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

*(10) Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-6973/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

*(11) Определением ВАС РФ от 22.12.2009 N ВАС-16791/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

*(12) Определением ВАС РФ от 25.12.2009 N ВАС-17256/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.