Вопрос: Новое оборудование находится в монтаже (счет 08). Акт ввода в эксплуатацию не подписан в связи с устранением неполадок. На данном оборудовании производится продукция, но в режиме пуско-наладки, срок которой может затянуться. Ввод в эксплуатацию частями невозможен. Можно ли для начисления налога на имущество перевести данное оборудование на счет 01, но при этом не начислять амортизацию? ("Финансовая газета", N 39, сентябрь 2010 г.)

Новое оборудование находится в монтаже (счет 08). Акт ввода в эксплуатацию не подписан в связи с устранением неполадок. На данном оборудовании производится продукция, но в режиме пуско-наладки, срок которой может затянуться. Ввод в эксплуатацию частями невозможен. Можно ли для начисления налога на имущество перевести данное оборудование на счет 01, но при этом не начислять амортизацию?

Объектом обложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Кроме того, сумма налога на имущество организаций в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, неверное отражение в бухгалтерском учете остаточной стоимости основных средств ведет не только к искажению суммы налога на имущество, но и налога на прибыль организаций.

Многие промышленные предприятия приобретают станки, оборудование. При этом они несут значительные расходы, связанные с пусконаладочными работами. Однако вопрос о моменте ввода таких объектов основных средств в эксплуатацию текущими нормативно-правовыми актами четко не регулируется. Поэтому по данному вопросу зачастую возникают споры с налоговыми органами.

В то же время в письме от 11.01.08 г. N 03-05-05-01/3 Минфин России придерживается мнения, что смонтированное оборудование принимается к учету в состав основных средств по стоимости, равной сумме затрат на его приобретение и монтаж (без учета налога на добавленную стоимость), и с этого момента становится объектом обложения налогом на имущество организаций. Из приведенных разъяснений Минфина России также следует, что оборудование, требующее монтажа, становится объектом обложения налогом на имущество не только по завершении его монтажа, но и при условии соответствия критериям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н.

Для справки. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В письме Минфина России от 18.04.07 г. N 03-05-06-01/33 также указано, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и соответственно включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, т.е. независимо от ввода его в эксплуатацию.

Кроме того, суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 1.09.09 г. N КА-А40/8619-09) сделали обоснованный вывод, что после пуско-наладочных работ "без нагрузки", по результатам которых будет составлен акт рабочей комиссии о приемке оборудования, где будет указано, что оборудование находится в состоянии, пригодном для использования, сформировалась первоначальная стоимость монтируемого оборудования.

Из содержания вопроса следует, что объект (оборудование) "приведен в состояние, пригодное для использования" - на оборудовании производится готовая продукция. Формулировка вопроса также позволит сделать вывод, что на момент начала работы оборудования в режиме пуско-наладки "под нагрузкой" оно соответствовало критериям п. 4 ПБУ 6/01. Поэтому, несмотря на то что оборудование не введено в эксплуатацию, а работает в режиме пуско-наладки "под нагрузкой", его следует перевести в состав основных средств. Это означает, что стоимость оборудования, сформированная до осуществления режима пуско-наладки "под нагрузкой", будет участвовать при расчете налога на имущество организаций. При этом следует отметить, что, если на оборудование, уже работающее в режиме пуско-наладки "под нагрузкой" и производящее готовую продукцию, своевременно не был составлен акт рабочей комиссии о приемке оборудования, где было бы указано, что оборудование находится в состоянии, пригодном для использования, указанный акт необходимо составить для определения первоначальной стоимости этого оборудования.

В соответствии с п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н, основные средства по степени использования подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в ремонте;

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

на консервации.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен счет 01 "Основные средства". Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом основные средства, находящиеся в эксплуатации, можно учитывать на субсчете 01-1 "Основные средства в эксплуатации", а объекты основных средств находящиеся в стадии достройки (в рассматриваемом случае - в режиме пуско-наладки "под нагрузкой") - на субсчете 01-2 "Основные средства в стадии достройки".

Документальным основанием, подтверждающим постановку на учет описываемого оборудования, будет являться Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1), утвержденный постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств". В то же время рекомендуется иметь в виду, что Указания по применению и заполнению формы N ОС-1, утвержденные указанным постановлением Госкомстата России, не учитывают специфики возможных хозяйственных операций в организациях, возникающих при постановке на учет отдельных основных средств. Поэтому до ввода оборудования в эксплуатацию рекомендуется при составлении Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) на описываемое оборудование не заполнять графу "Дата ввода в эксплуатацию". Эту графу рекомендуется заполнить на дату принятия решения о вводе оборудования в эксплуатацию.

Согласно п.п. 21 ПБУ 6/01 по основному средству следует начислять амортизацию в месяце, следующем за месяцем принятия данного объекта к учету.

В то же время в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации по некоторым объектам основных средств. В частности, если они (абз. 2, 3 п. 17 ПБУ 6/01):

предназначены для реализации законодательства о мобилизационной подготовке и мобилизации, но законсервированы;

принадлежат некоммерческим организациям.

Кроме того, амортизация не начисляется по объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. Речь идет о земельных участках, объектах природопользования, музейных предметах и коллекциях и др.

Однако оборудование, указанное в рассматриваемом вопросе, не отвечает критериям основных средств, на которые не начисляется амортизация. Поэтому организация обязана в бухгалтерском учете начислять амортизацию по описываемому оборудованию в общеустановленном порядке. При этом, учитывая положения Методических рекомендаций по учету основных средств и Инструкции по применению Плана счетов, начисление амортизации рекомендуется организовать, сообразуясь с правилами учета основных средств. Таким образом, в рассматриваемом случае перевод оборудования из режима пуско-наладки в эксплуатацию будет отражаться как внутреннее перемещение объекта основных средств записями по дебету субсчета 01-1 и кредиту субсчета 01-2, на сумму первоначальной стоимости оборудования. Сумма начисленной по этому оборудованию амортизации переносится с кредита субсчета 02-2 "Амортизация основных средств, находящихся в режиме достройки", в кредит субсчета 02-1 "Амортизация основных средств в эксплуатации".

Примечание.

Порядок отражения хозяйственных операций на счете 01 "Основные средства" и на счете 02 "Амортизация основных средств" должен быть закреплен учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения прибыли описываемое оборудование также будет являться амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Однако приведенные правила принятия оборудования к бухгалтерскому учету могут привести к тому, что в рассматриваемом случае даты начала начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету на счете 01 (п. 21 ПБУ 6/01), а в налоговом - с месяца, следующего за месяцем ввода оборудования в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Поэтому, учитывая различия в порядке начисления амортизации, организация должна будет соблюдать нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н.

Что касается пусконаладочных работ, то еще в письме от 24.08.04 г. N 03-03-01-04/1/9 Минфин России сделал разграничение по учету расходов на эти работы:

расходы по пусконаладочным работам "вхолостую" не принимаются как текущие расходы, а относятся на капитальные затраты организации;

расходы по пусконаладочным работам "под нагрузкой" учитываются как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, и учитываются в составе прочих в соответствии с п.п. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Т. Потапова,

руководитель отдела аудита ООО "РосАудит"

23 сентября 2010 г.

"Финансовая газета", N 39, сентябрь 2010 г.