Возврат товаров: особенности налогового и бухгалтерского учета (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2010 г.)

Возврат товаров: особенности налогового и бухгалтерского учета

В предыдущем номере журнала было рассмотрено, как исчислить НДС при возврате товаров, применить налоговый вычет и оформить счета-фактуры *(1). Теперь проанализируем порядок отражения операции по возврату товаров в налоговом и бухгалтерском учете продавца и покупателя. Кроме того, разберемся, как покупателю отразить в учете выставленную претензию, а продавцу - списание возвращенных товаров.

Ситуации, когда покупатель вправе отказаться от товаров, полученных от продавца по договору купли-продажи, перечислены в главе 30 Гражданского кодекса. В частности, покупатель может вернуть товары продавцу, если он отгрузил меньшее количество товара, чем определено договором, или товары переданы в ассортименте, не соответствующем договору, либо при существенном нарушении требований к качеству товаров или части товаров, входящих в комплект.

Кроме того, в договоре может быть предусмотрено, что покупатель вправе вернуть и вполне пригодные товары, например, по причине отсутствия на него спроса. В этом случае бывший покупатель становится продавцом ранее полученного товара, а бывший продавец - покупателем.

Налоговый учет операций по возврату товаров

Как уже отмечалось, покупатель при выявлении каких-либо недостатков в партии поступивших товаров вправе отказаться от сделки и вернуть товары продавцу. В части возвращенных товаров сделка считается несостоявшейся. Поэтому налоговая база по налогу на прибыль, в которой уже были учтены суммы доходов и расходов в связи с первоначальной отгрузкой, оказывается искаженной.

Следовательно, в налоговый учет и продавца, и покупателя следует внести соответствующие корректировки. При этом нужно руководствоваться правилами, установленными налоговым законодательством для случаев исправления выявленных ошибок при определении налоговой базы, - нормами пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса.

Корректировки в налоговом учете продавца

Продавец при реализации товаров отразил в налоговом учете доход от реализации и списал в расходы стоимость отгруженных товаров. После возврата данных ценностей покупателем продавец должен уменьшить соответствующую сумму ранее признанных доходов и расходов.

В каком налоговом (отчетном) периоде производится такая корректировка? Можно ли исправления учесть как доходы и расходы прошлых лет в текущем периоде, в котором произошел возврат товаров? Или поставщику следует составить уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором была отражена отгрузка товаров?

Обратимся к пункту 1 статьи 54 НК РФ. В абзаце 1 данного пункта сказано следующее. Если в текущем налоговом (отчетном) периоде обнаружены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы за прошлые налоговые (отчетные) периоды, налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором были совершены указанные искажения.

В то же время в отдельных случаях налогоплательщику разрешается не сдавать уточненную налоговую декларацию, а исправить выявленные неточности в текущем налоговом (отчетном) периоде, в котором были обнаружены ошибки (искажения) за прошлые периоды. Это допускается, во-первых, если невозможно определить период, в котором были совершены ошибки (искажения). А во-вторых, если ранее допущенные ошибки (искажения) привели к увеличению налоговой базы и излишней уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Причем последнее правило действует начиная с 1 января 2010 года.

Рассмотрим разные случаи применения норм пункта 1 статьи 54 НК РФ в ситуации, когда к моменту возврата товаров поставщик уже сдал налоговую декларацию по налогу на прибыль, где отразил стоимость ранее осуществленной отгрузки в составе доходов от реализации, а стоимость проданных товаров - в составе расходов.

Мнение эксперта

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Нужно ли поставщику, реализовавшему товары в 2009 году, сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, если покупатель вернул ему непригодные товары из этой поставки в 2010 году? Если налогоплательщик будет руководствоваться последними разъяснениями Минфина России, приведенными в письмах от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370 и от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, то ему не придется составлять и представлять в налоговые органы уточненную декларацию по налогу на прибыль в описанной ситуации.

Для налогоплательщиков это приятная новость, позволяющая избежать дополнительной работы".

Реализация товаров по цене выше стоимости их приобретения. Поставщик, отразив в налоговом учете доходы и расходы, связанные с первоначальной реализацией товаров, увеличил тем самым налоговую базу по налогу на прибыль. После возврата товаров сделка в этой части признается несостоявшейся.

Таким образом, налоговая база за прошлый период, в котором была произведена реализация, становится искаженной в сторону ее завышения, то есть налог на прибыль в бюджет был уплачен в большей сумме, чем следовало.

До 2010 года в подобной ситуации продавец должен был уточнить налоговую базу по налогу на прибыль за тот отчетный (налоговый) период, в котором состоялась изначальная реализация товаров, уменьшив в ней ранее признанную сумму доходов и расходов от реализации.

С 1 января 2010 года согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ продавец в указанной ситуации вправе внести необходимые исправления в налоговый учет в текущем отчетном (налоговом) периоде, в котором произошел возврат товаров и было выявлено искажение налоговой базы за прошлый период. Подавать или нет в налоговые органы уточненную налоговую декларацию за прошедший отчетный (налоговый) период - решает сам налогоплательщик, поскольку выявленное искажение привело не к недоплате, а к излишней уплате налога на прибыль.

Аналогичные разъяснения о применении новой нормы пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса с 2010 года при исчислении налога на прибыль в случае возврата товаров дал Минфин России (например, в письме от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51). А в письме от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370 финансовое ведомство указало, что расторжение договора поставки - это самостоятельная хозяйственная операция. Доходы и расходы, связанные с расторжением договора (в том числе при возврате товаров), следует отражать в отчетном (налоговом) периоде, в котором расторгнут договор поставки.

В названных выше письмах Минфин России разъяснил порядок отражения у продавца доходов и расходов, связанных с возвратом товаров покупателем.

Так, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар продавец отражает в составе внереализационных расходов. Данный вид расхода квалифицируется на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обратите внимание: если продавец не вернул покупателю деньги за возвращенные товары, он (продавец) не имеет права отразить в налоговом учете текущего периода сумму указанного внереализационного расхода.

Стоимость возвращенных покупателем товаров ненадлежащего качества, на которую в прошлом был уменьшен доход от реализации данных товаров, продавец отражает в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли. Это доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Основанием является пункт 10 статьи 250 НК РФ.

Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету продавца по стоимости, по которой он был списан на дату реализации (то есть по прежней стоимости данного товара).

Мнение эксперта

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Если покупатель вернул товар в результате существенного нарушения продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки, то такой возврат можно рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи. В этом случае договор считается расторгнутым. Нужно ли продавцу корректировать выручку от реализации на стоимость возвращенного товара в том периоде, когда он был передан покупателю? Или же доходы и расходы, связанные с расторжением данного договора, необходимо отразить в том периоде, когда товар был возвращен?

Отмечу, что позиция Минфина России по этому вопросу изменилась. Ранее (письмо от 29.04.2008 N 03-03-05/47) финансовое ведомство рекомендовало налогоплательщикам-продавцам в подобной ситуации пересчитывать налоговую базу по налогу на прибыль в том периоде, когда товар был отгружен. Аргументы были такими. При возврате товара ненадлежащего качества договор купли-продажи считается расторгнутым. Поэтому продавец вправе уменьшить сумму доходов от реализации соответствующего отчетного (налогового) периода на сумму выручки от продажи такого товара, а сумму расходов соответствующего отчетного (налогового) периода уменьшить на стоимость возвращенного товара. Необходимо учитывать, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (ст. 81 НК РФ). При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Следовательно, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, выявленные в текущем (отчетном) налоговом периоде, приводят к необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые органы уточненной декларации по налогу на прибыль. Подобную позицию занимали и налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037667 и от 18.02.2008 N 20-12/015135).

В письмах от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370 и от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378 специалисты Минфина России высказали иную позицию - расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным.

Значит, стоимость товара ненадлежащего качества, возвращенного покупателем, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, организация-поставщик отражает в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ)".

Реализация товаров по цене ниже стоимости их приобретения. В этом случае продавец отразил в налоговом учете сумму доходов от реализации, которая оказалась меньше, чем сумма списанной в расходы стоимости приобретения данных товаров. В результате налоговая база отчетного периода была уменьшена на сумму убытка от реализации товаров. Если покупатель возвратит товары, то налоговая база у продавца за прошлый отчетный период увеличится, а сумма налога на прибыль, уплаченная в бюджет, окажется заниженной. В такой ситуации после возврата товаров продавец должен руководствоваться основными правилами абзаца 1 пункта 1 статьи 54 НК РФ и представить в налоговые органы уточненную декларацию за отчетный (налоговый) период, в котором произошла первоначальная отгрузка товаров. В "уточненке" сумма доходов, учтенных при первичной реализации, уменьшается на продажную стоимость возвращенных товаров. Одновременно сумма расходов уменьшается на стоимость приобретения этих товаров.

Покупатель требует замены непригодных товаров. При этом продавец отражает в составе внереализационных доходов стоимость возвращенных товаров, которая ранее была списана в расходы при их первоначальной реализации. А стоимость товаров, отгруженных взамен возвращенных, отражается в составе расходов, связанных с этой отгрузкой (реализацией).

Покупатель требует устранить недостатки товаров. Если покупатель потребовал безвозмездно устранить недостатки товара, то данные расходы продавца включаются в состав прочих расходов на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Корректировки в налоговом учете покупателя

У покупателя, вернувшего товары продавцу, обычно не возникает необходимости сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль. Ведь стоимость товаров к моменту их возврата, как правило, еще не учтена покупателем в составе расходов, уменьшающих налоговую базу. Вместе с тем бывает и по-другому. Предположим, покупатель использовал приобретенное сырье для осуществления производственной деятельности. Стоимость данного сырья была включена в материальные расходы при отпуске его в производство. При изготовлении продукции выявлен брак использованного сырья, и оно возвращено продавцу. В этом случае покупатель подает в налоговые органы уточненную декларацию, в которой сумма ранее учтенных расходов уменьшается на стоимость возвращаемого сырья (товаров).

Возможна и такая ситуация. Допустим, покупатель уже перепродал товары, приобретенные у продавца. Значит, он отразил в налоговом учете сумму доходов от их реализации и списал стоимость этих товаров в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Затем следующим покупателем (кем-то из последующих покупателей) был выявлен брак. Начинается возврат товаров по цепочке: каждый покупатель предъявляет претензии своему продавцу и возвращает бракованные товары, в конечном итоге брак доходит до производителя.

В подобной ситуации всем организациям, участвующим в перепродаже товаров, придется сдавать уточненные декларации по налогу на прибыль за тот период, в котором товары были реализованы, а их стоимость списана на расходы. Все покупатели товаров, за исключением последнего, участвовали в последовательности перепродаж в качестве продавцов. Поэтому им нужно скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль по правилам, предусмотренным для продавцов (об этом рассказано выше).

Отражение возврата товаров в бухучете

Мы рассмотрели общий порядок налогообложения операций по возврату товаров. Теперь разберемся, как эти операции отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Справка. Обратная реализация

Если возврат товаров осуществляется не на основании норм Гражданского кодекса, а по условиям договора между продавцом и покупателем, то в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли данная операция трактуется как обычная реализация. Бывший продавец становится покупателем, и у него формируется стоимость приобретенных товаров. А у бывшего покупателя, превратившегося в продавца, в бухгалтерском учете отражается выручка от реализации и связанные с нею расходы. А в налоговом учете текущего отчетного (налогового) периода бывший покупатель отражает доходы и расходы, связанные с "обратной" реализацией (п. 1 ст. 249 и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Бухгалтерский учет у продавца

Предположим, покупатель возвращает продавцу товары, не приняв их к учету. В части возвращаемых товаров сделка считается несостоявшейся. В бухгалтерском учете продавец корректирует ранее признанную выручку с помощью сторнировочных записей.

Методы сторнирования в нормативных актах по бухгалтерскому учету подробно не регламентированы. В большинстве случаев применяется метод "красное сторно". При этом ранее отраженные бухгалтерские записи уменьшаются на нужную сумму. В бухучете продавца, которому покупатель вернул товары, корректировка бухгалтерских записей по реализации этих товаров методом "красное сторно" выглядит так:

Дебет 62 Кредит 90-1

- сторнирована сумма выручки от реализации возвращенных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- сторнирована сумма исчисленного НДС, относящаяся к стоимости возвращенных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- сторнирована себестоимость отгруженных товаров, которые возвращены покупателем.

С помощью приведенных выше бухгалтерских записей отражается аннулирование сделки в части возвращенных товаров. Но с правилами налогового учета и применения налогового вычета по НДС бухгалтерский способ корректировки совершенно не совпадает.

Покупатель может обнаружить недостатки товаров уже после принятия их к учету и вернуть продавцу. Бывает, что реализация товаров происходит в одном году, а возврат товаров - в следующем (первоначальная сделка завершена). В этом случае уменьшить данные о выручке от реализации за текущий год продавец не может. Поэтому сумму выручки от продажи возвращенных товаров следует отразить в прочих расходах, а покупную стоимость возвращенных товаров - в прочих доходах соответственно как убытки и доходы прошлых лет, выявленные в текущем году (счет 91).

Пример 1

Согласно договору ОАО "Промсталь" в июне 2010 года отгрузило покупателю - ООО "Стройинвест" металлопродукцию - лист стальной 5,0 мм (32 т) по цене 20 300 руб. за 1 т (без учета НДС), а также швеллер 8,0 мм (25 т) по цене 22 800 руб. за 1 т (без учета НДС).

Стоимость листа стального с учетом НДС составила 766 528 руб. (20 300 руб./т х 32 т + 20 300 руб./т х 32 т х 18%), в том числе НДС 116 928 руб., а швеллера - 672 600 руб. (22 800 руб./т х 25 т + 22 800 руб. х 25 т х 18%), в том числе НДС 102 600 руб. Эти данные отражены в накладной и счете-фактуре, оформленных продавцом при отгрузке металла.

В бухгалтерском учете продавца в июне 2010 года были сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 439 128 руб. (766 528 руб. + 672 600 руб.) - отражена выручка от реализации металлопроката;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 219 528 руб. (116 928 руб. + 102 600 руб.) - исчислен НДС при реализации продукции.

Кроме того, продавец списал себестоимость отгруженной металлопродукции.

При приемке металлопродукции на склад ООО "Стройинвест" обнаружило, что часть стального листа (3,5 т) была толщиной 6,0 мм (вместо 5,0 мм). Стальной лист, не соответствующий ассортименту по условиям договора, не был принят ООО "Стройинвест" к учету и возвращен продавцу. Покупатель оформил акт об установленном расхождении по ассортименту при приемке товарно-материальных ценностей. Кроме того, была выписана накладная (форма N ТОРГ-12) в адрес поставщика с пометкой "Возврат товаров", в которой указано:

- количество возвращенного листа стального - 3,5 т;

- стоимость возвращенных товаров - 83 839 руб. (20 300 руб./т х 3,5 т + 20 300 руб./т х 3,5 т х 18%), включая НДС 12 789 руб.

Возвращенный металлопрокат поступил на склад ОАО "Промсталь" в июле 2010 года. Приняв на склад возвращенную металлопродукцию, продавец внес исправления в счет-фактуру, выписанный в июне при отгрузке металла. В нем в отношении листа стального были зачеркнуты прежние показатели о количестве, стоимости и сумме НДС, а взамен отражены такие данные:

- количество - 28,5 т (32 т - 3,5 т);

- стоимость - 578 550 руб. (20 300 руб./т х 28,5 т);

- НДС - 104 139 руб. (578 550 руб. х 18%);

- общая стоимость с учетом НДС - 682 689 руб. (578 550 руб. + 104 139 руб.).

Кроме того, в счете-фактуре ниже табличной части были указаны сведения о количестве и стоимости возвращенной продукции, а также соответствующая сумма НДС. Исправленный счет-фактуру ОАО "Промсталь" (продавец) в июле 2010 года зарегистрировало в книге покупок на сумму возвращенной металлопродукции. Второй экземпляр исправленного счета-фактуры был передан ООО "Стройинвест" (покупателю).

В бухгалтерском учете продавец в июне 2010 года сделал корректировочные записи по методу "красное сторно":

Дебет 62 Кредит 90-1

83 839 руб. - сторнирована сумма выручки в части возвращенных металлоизделий;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

12 789 руб. - сторнирована сумма НДС, начисленная при реализации.

Аналогичным образом ОАО "Промсталь" сторнировало прежнюю бухгалтерскую запись по списанию себестоимости возвращенного металлопроката.

В декларации по НДС за II квартал 2010 года ОАО "Промсталь" отразило сумму налога, исчисленную при первоначальной отгрузке металлопроката, - 219 528 руб. Налоговый вычет со стоимости возращенной продукции в сумме 12 789 руб. организация включит в декларацию по НДС за III квартал 2010 года.

К моменту возврата металлопродукции ОАО "Промсталь" еще не представило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль за полугодие 2010 года. Поэтому в декларации за данный отчетный период организация сразу укажет сумму доходов от реализации за минусом стоимости возвращенного металлопроката.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, возврат товаров произошел в августе 2010 года и к этому моменту продавец уже представил в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль за полугодие. В таком случае в августе он отразит в бухгалтерском учете такие же сторнировочные записи, как было показано в примере 1. Порядок применения налогового вычета по НДС в части возвращенных товаров останется таким же. Но налоговую базу по налогу на прибыль, сформированную по итогам полугодия 2010 года без учета операции по возврату товаров, продавцу придется скорректировать. Исходя из правил пункта 1 статьи 54 НК РФ, действующих с 2010 года, ОАО "Промсталь" в рассматриваемой ситуации вправе отразить корректировку налоговой базы при составлении налоговой декларации за девять месяцев 2010 года (не подавая уточненную декларацию за полугодие 2010 года).

При исправлении налоговой базы в налоговой декларации за девять месяцев 2010 года ОАО "Промсталь" укажет в составе внереализационных расходов (как убытки прошлых периодов) сумму денежных средств, возвращенных

ООО "Стройинвест" за металл, не соответствующий условиям договора по ассортименту. А в составе внереализационных доходов (как доходы прошлых периодов) ОАО "Промсталь" отразит стоимость возвращенного металлопроката в той же оценке, в которой он был списан в уменьшение налоговой базы предыдущего отчетного периода.

Бухгалтерский учет у покупателя

Покупатель, обнаружив недостатки в партии полученных от продавца товаров, не принимает их к учету. Он приходует приобретенное имущество на счетах учета МПЗ за минусом стоимости возвращенных ценностей. Нередко подлежащие возврату товары в течение определенного времени хранятся на складе покупателя. Тогда покупатель до момента отправки товаров продавцу учитывает их стоимость на забалансовом счете 002 "Товары, принятые на ответственное хранение".

Поскольку товары покупателем не были приняты к учету (они отражены за балансом) и принадлежат продавцу, покупатель не имеет права принять к вычету сумму НДС по этим товарам. Впрочем, сумму НДС по той части товаров, которая принята к учету, покупатель также не сможет предъявить к вычету. Причина в том, что в счете-фактуре, выставленном продавцом при отгрузке, содержатся данные как о пригодных, так и непригодных товарах. Если покупатель не принимает часть товаров к учету, информация в счете-фактуре оказывается искаженной. Покупатель сможет зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок и применить налоговый вычет только после того, как продавец внесет в этот счет-фактуру исправления.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Покупатель - ООО "Стройинвест" в июле 2010 года получил от продавца - ОАО "Промсталь" металлопрокат на общую сумму 1 439 128 руб. (включая НДС 219 528 руб.). При приемке товаров было обнаружено несоответствие части металла ассортименту по условиям договора. Покупатель решил вернуть продавцу металлопрокат на сумму 83 839 руб. (включая НДС 12 789 руб.) и составил акт о расхождении товаров по ассортименту.

На основании имеющихся документов (накладной от поставщика и акта о расхождении) бухгалтер ООО "Стройинвест" сделал в бухгалтерском учете такие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 1 148 550 руб. [1 439 128 руб. - 219 528 руб. - (83 839 руб. - 12 789 руб.)] - отражена стоимость оприходованного металлопроката;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 206 739 руб. (219 528 руб. - 12 789 руб.) - учтен "входной" НДС по оприходованному металлу;

Дебет 002

- 83 839 руб. (с учетом НДС) - отражена стоимость товаров, не соответствующих условиям договора и подлежащих возврату продавцу.

Мнение эксперта

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"В хозяйственной деятельности торговых предприятий нередко возникают ситуации, когда покупатель возвращает приобретенные товары поставщику. Порядок документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения в данном случае зависит от причины возврата и от условий договора с покупателем. Напомню, что возврат товара возможен в случае ненадлежащего исполнения сторонами обязанностей по договору или по соглашению сторон.

Итак, допустим, продавец передал покупателю товар с нарушением условий договора купли-продажи (по количеству, качеству, ассортименту, комплектности товара и т.д.), значит, он не выполнил обязательства по этой сделке. Считается, что договор частично или полностью расторгнут, а товар не перешел в собственность покупателя. Обе стороны оказываются в ситуации, которая существовала до поставки товара.

Покупатель тот факт, что продавец не исполнил обязанности по договору купли-продажи, может выяснить в ходе приемки товара или после того, как товар принят к бухучету. Если недостатки выявлены в ходе приемки товара, то он подлежит возврату и к бухгалтерскому учету не принимается.

Нередко бывает, что недостатки товара выявляются уже после того, как он был отражен покупателем в бухучете как собственное имущество.

Согласно нормам ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы или замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Следовательно, покупателю нужно выставить претензию продавцу с изложенными требованиями, оформить акт о возврате товара, а также внести корректировки в бухучет. Сторнируются прежние бухгалтерские записи по оприходованию возвращаемого товара, отражению предъявленного НДС и налогового вычета. На товар, который подлежит возврату, покупатель составляет накладную по форме N ТОРГ-12 с пометкой "Возврат".

Если продавец согласился с предъявленной претензией и подписал акт о возврате товара, то в этот же день в бухгалтерском учете ему следует сторнировать все проводки, которыми отражена реализация возвращенного товара. Причем стоимость бракованного товара, который был возвращен покупателем, лучше отразить на счете 41 обособленно.

Сумму НДС по возвращенным товарам можно принять к вычету на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ. Но только при условии, что в бухгалтерском учете сделаны корректировочные записи по возврату товара, а со дня возврата еще не прошел один год (п. 4 ст. 172 НК РФ). Если покупатель возвращает не весь товар, то НДС принимается к вычету только в той части стоимости товара, который возвращен.

Предположим, реализация товара была отражена в прошлом году, тогда уменьшить данные о выручке от реализации за текущий год организация-продавец не может. Поэтому продажную стоимость возвращенных товаров следует включить в прочие расходы предприятия как убытки прошлых лет.

В случае возврата качественного товара по соглашению сторон происходит обратная реализация согласно новому договору купли-продажи. При этом бывший продавец становится покупателем, а покупатель - продавцом. Прежние бухгалтерские записи в учете продавца и покупателя сторнировать не нужно".

Поскольку реквизиты счета-фактуры поставщика не соответствовали фактическим данным об оприходованных ценностях, у покупателя не было оснований для применения налогового вычета по принятому к учету металлопрокату. Поэтому ООО "Стройинвест" не зарегистрировало неправильный счет-фактуру в книге покупок, а вернуло продавцу для исправления. Кроме того, в июле 2010 года продавцу возвращен металлопрокат. Покупатель оформил накладную, указав в ней стоимость возвращаемой металлопродукции и соответствующую сумму НДС. При этом счет-фактуру покупатель не выписывал, так как в июне он не принял эту продукцию к учету, отражал ее на забалансовом счете и налоговый вычет по ней не применял.

В июле 2010 года ООО "Стройинвест" получило от продавца исправленный счет-фактуру и зарегистрировало его в книге покупок. Сумму "входного" НДС в размере 206 739 руб. по металлопродукции, оприходованной в июне, покупатель принял к вычету в III квартале 2010 года.

В бухгалтерском учете покупателя в июле 2010 года отражены такие записи:

Кредит 002

- 83 839 руб. (с учетом НДС) - списана с забалансового учета стоимость товаров, возвращенных поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3

- 206 739 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС, относящаяся к стоимости металлопроката, принятого к учету.

Если покупатель сначала принял товары к учету, а потом выявил в них какие-либо недостатки (например, брак), он вправе на основании норм Гражданского кодекса вернуть эти товары поставщику.

Сделка купли-продажи в части возвращенных товаров считается несостоявшейся, и покупателю нужно сделать соответствующие корректировки в бухгалтерском учете. Исправления вносятся путем сторнировочных записей.

Покупатель осуществляет сторнирование прежних бухгалтерских записей в том же порядке, как и продавец, - методом "красное сторно". Корректировки в бухгалтерском учете покупателя выглядят следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60

- сторнирована стоимость товаров, возвращенных продавцу;

Дебет 19 Кредит 60

- сторнирована сумма НДС, относящаяся к стоимости возвращенных товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- сторнирована сумма НДС, ранее принятая к вычету.

Указанные корректировочные записи в бухгалтерском учете покупатель делает независимо от того, в каком периоде - в текущем или следующем году товары возвращены продавцу.

Напомним, что покупатель, который возвращает товары после принятия их к учету, должен начислить НДС на стоимость передаваемых ценностей, выставить продавцу счет-фактуру от своего имени и зарегистрировать его в книге продаж. Об этом говорится в письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (далее - письмо N 03-07-15/29).

Пример 4

Воспользуемся условием примера 3. Предположим, покупатель - ООО "Стройинвест" в июне 2010 года принял всю партию приобретенного у продавца - ОАО "Промсталь" металлопроката к учету. В июле при продаже металла был обнаружен брак и часть металлопроката возвращена продавцу на основании выставленной претензии. При этом покупатель выписал в адрес поставщика счет-фактуру, в котором была отражена стоимость возвращенных товаров и соответствующая сумма налога на добавленную стоимость.

В бухгалтерском учете ООО "Стройинвест" указанные операции были отражены таким образом:

в июне 2010 года

Дебет 41 Кредит 60

- 1 219 600 руб. (1 439 128 руб. - 219 528 руб.) - отражена стоимость оприходованного металлопроката;

Дебет 19-3 Кредит 60

- 219 528 руб. - учтен "входной" НДС по оприходованному металлу;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-3

- 219 528 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС;

в июле 2010 года

Дебет 41 Кредит 60

- 71 050 руб. (83 839 руб. - 12 789 руб.) - сторнирована стоимость товаров, возвращенных продавцу;

Дебет 19 Кредит 60

- 12 789 руб. - сторнирована сумма НДС, предъявленная поставщиком в части стоимости возвращенных товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 12 789 руб. - сторнирована запись по вычету НДС, относящегося к стоимости возвращенных товаров.

После возврата товаров ООО "Стройинвест" не придется сдавать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль. Ведь стоимость металлопроката, возвращенного в июле 2010 года продавцу, в I квартале этого года не была списана на расходы в налоговом учете.

Сумму налогового вычета по НДС в отношении приобретенных и принятых к учету товаров ООО "Стройинвест" полностью отразило в налоговой декларации за II квартал 2010 года - в том отчетном периоде, когда приняло к учету всю партию металлопроката. При последующем возврате части металлопродукции продавцу покупатель оформил в его адрес счет-фактуру от своего имени. В налоговой декларации по НДС за III квартал 2010 года покупатель отразил начисление НДС на стоимость возвращенного металла.

В бухгалтерском учете данное начисление НДС не отражается, поскольку по правилам бухучета покупатель при возврате товаров сторнирует прежнюю запись по осуществлению налогового вычета.

Отражение предъявленной претензии в учете покупателя

Порядок отражения в бухгалтерском учете претензии, предъявленной покупателем продавцу, зависит от требований покупателя. Возможны такие ситуации.

Ситуация 1. Продавец передал покупателю некачественные товары, но к моменту выявления недостатков они еще не оплачены. Покупатель возвращает товары продавцу и отказывается от исполнения сделки.

Если покупатель выявил брак после принятия товаров к учету, он отражает в бухгалтерском учете сторнировочные записи, означающие возврат некачественных товаров и расторжение сделки (пример 4). Если брак обнаружен при приемке товаров и бракованные ценности покупатель не принял к учету, то возврат товаров на счетах бухгалтерского учета не отражается (пример 3).

Поскольку покупатель не предъявлял продавцу никаких требований (ни по поводу денежных расчетов, ни по замене бракованных товаров на качественные), в бухгалтерском учете покупателя не появляется никаких записей на счете 76-2 "Расчеты по претензиям".

Ситуация 2. К моменту выявления брака покупатель уже оплатил поставщику стоимость приобретенных товаров. Поэтому он отправляет продавцу некачественные товары и требует уплаты денежных средств (за некачественные товары, за дополнительные расходы, произведенные в связи с возвратом, штрафные санкции по условиям договора и т.п.).

В этом случае покупатель, кроме сторнировочных записей, отражающих возврат товаров и расторжение сделки, делает в бухучете проводки по выставленной поставщику денежной претензии:

Дебет 76-2 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60 субсчет "Возврат товаров"

- предъявлена претензия поставщику по возврату оплаты за бракованные товары (по возмещению расходов, осуществленных в связи с возвратом некачественных товаров, по оплате штрафных санкций и др.).

Ситуация 3. Покупатель принял товары к учету, а затем обнаружил среди них бракованные. Он возвращает их продавцу и требует от него замены бракованных товаров на качественную продукцию.

В данной ситуации стоимость бракованных товаров указывается непосредственно в выставляемой претензии. Сделка не расторгается, и поэтому в бухгалтерском учете не нужно делать таких сторнировочных записей, как в предыдущей ситуации. Бухгалтерская запись по выставлению "товарной" претензии одновременно отражает возврат некачественных товаров продавцу:

Дебет 76-2 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 41

- отражена стоимость товаров, возвращенных поставщику и подлежащих замене по претензии.

Кроме того, покупателю нужно отразить начисление НДС по возращенным товарам (как того требует письмо N 03-07-15/29):

Дебет 76-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен налог на добавленную стоимость со стоимости возвращенных товаров.

Что делать с непригодными товарами?

Продавец, приняв к учету товары, возвращенные покупателем, может поступить с ними по-разному. В дальнейшем он их может снова продать либо передать в производство или использовать для управленческих целей. А если возвращенные товары непригодны для использования? Тогда их придется списать с учета и уничтожить.

В отношении товаров, непригодных для дальнейшего применения в облагаемых НДС операциях, продавцу придется восстановить сумму "входного" налога. Это нужно сделать в том налоговом периоде, когда возвращенные товары приняты продавцом к учету. Такие разъяснения даны в письме N 03-07-15/29.

Кроме того, продавцу следует восстановить и сумму НДС по издержкам обращения, относящимся к стоимости возвращенных товаров. Порядок расчета этой - части издержек обращения и соответствующей суммы НДС налогоплательщик определяет самостоятельно. Данный расчет нужно оформить документально (например, в виде справки бухгалтера).

Восстанавливать НДС продавцу следует на основании счетов-фактур, которые были получены от поставщиков этих товаров (работ, услуг). Налогоплательщик регистрирует данные счета-фактуры в книге продаж в части, соответствующей стоимости возвращенных товаров, непригодных к дальнейшему использованию, и в части издержек обращения, относящихся к возвращенным товарам.

В бухгалтерском учете для отражения стоимости испорченных ценностей используется счет 94 - "Недостачи и потери от порчи ценностей". На этом же счете учитывается и восстановленная сумма НДС, - ведь этот расход организация осуществляет в связи со списанием непригодных товаров.

В целях налогообложения прибыли стоимость товаров, возвращенных покупателем и списанных из-за непригодности, не учитывается. Дело в том, что в главе 25 НК РФ отсутствует норма, которая позволяла бы признать подобные расходы в налоговой базе.

Пример 5

ООО "Сияние" (бывший поставщик) получило от покупателя (плательщика НДС) в порядке возврата бракованные товары. Покупатель вернул их поставщику, не приняв к учету. Стоимость, по которой товары были отгружены покупателю, - 165 200 руб. (включая НДС 25 200 руб.). Их покупная стоимость равна 129 800 руб. (включая НДС 19 800 руб.).

Кроме того, бухгалтер ООО "Сияние" определил сумму издержек обращения, которые были непосредственно связаны с реализацией этих товаров, и сумму "входного" НДС по ним, ранее правомерно принятую к вычету. Она составила 1476 руб.

Получив бракованные товары, бухгалтер ООО "Сияние" внес необходимые исправления в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров, а также указал в нем количество и стоимость товаров, возвращенных покупателем.

В бухгалтерском учете ООО "Сияние" были сделаны корректирующие записи методом "красное сторно":

Дебет 62 Кредит 90-1

165 200 руб. - сторнирована сумма выручки в части возвращенных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

25 200 руб. - сторнирована сумма НДС, начисленная во время первоначальной отгрузки, при возврате бракованных товаров (эта запись соответствует вычету НДС в книге покупок и налоговой декларации);

Дебет 90-2 Кредит 41

110 000 руб. (129 800 руб. - 19 800 руб.) - сторнировано списание покупной стоимости возвращенных товаров.

Бракованные товары не подлежат дальнейшему использованию, поэтому они были учтены в составе потерь и списаны с бухгалтерского учета:

Дебет 94 Кредит 41

110 000 руб. - списаны бракованные товары;

Дебет 94 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

19 800 руб. - восстановлен НДС по бракованным товарам;

Дебет 94 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

1476 руб. - восстановлен НДС по издержкам обращения, непосредственно связанным с реализацией бракованных товаров;

Дебет 91-2 Кредит 94

131 276 руб. (110 000 руб. + 19 800 руб. + 1476 руб.) - отражена в составе прочих расходов сумма потерь от списания бракованных товаров.

Суммы восстановленного НДС отражены в книге продаж ООО "Сияние". Записи в нее были внесены в том налоговом периоде, когда организация списала с учета бракованные товары.

Расходы по списанию бракованных товаров в сумме 131 276 руб. ООО "Сияние" не учитывало в целях налогообложения прибыли.

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2010 г.

----------------------------------------------------------------------------

*(1) О правилах исчисления НДС и применения налоговых вычетов читайте в РНК, 2010, N 13-14. - Примеч. ред.