Комментарий к письму Фонда социального страхования Российской Федерации от 05.05.2010 N 02-02-01/08-2082 (В.И. Горюшина, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Фонда социального страхования Российской Федерации от 05.05.2010 N 02-02-01/08-2082

С 01.01.2010 вступили в силу изменения, внесенные Законом N 213-ФЗ*(1) в отдельные законодательные акты РФ. Эти изменения затронули в том числе ст. 262 ТК РФ: одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и порядке, который устанавливается федеральными законами. В настоящий момент средний заработок определяется на основании Постановления Правительства РФ N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Постановление N 922). Указанным постановлением утверждено Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее - Положение). В комментируемом Письме ФСС РФ от 05.05.2010 N 02-02-01/08-2082 даны разъяснения о порядке исчисления среднего заработка для оплаты четырех дополнительных дней по уходу за ребенком-инвалидом.

Напомним порядок предоставления дополнительных дней по уходу за ребенком-инвалидом. Данный порядок регулируется Постановлением Минтруда РФ и ФСС РФ от 04.04.2000 N 26/N 34 "Об утверждении Разъяснений "О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми инвалидами" (далее - Разъяснения).

В соответствии с п. 5 Разъяснений четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц не предоставляются работающему родителю в период оформляемых по личному заявлению:

- очередного ежегодного оплачиваемого отпуска;

- отпуска без сохранения заработной платы;

- отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет.

При этом у другого работающего родителя сохраняется право на четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня.

Согласно п. 1 Разъяснений четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет предоставляются в календарном месяце одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) по его заявлению и оформляются приказом (распоряжением) администрации организации на основании справки органов социальной защиты населения об инвалидности ребенка с указанием, что ребенок не содержится в специализированном детском учреждении (принадлежащем любому ведомству) на полном государственном обеспечении. Данная справка представляется по месту жительства ребенка-инвалида ежегодно (п. 6 Разъяснений). Кроме того, работающему родителю при обращении к работодателю необходимо представить справку с места работу другого родителя о том, что на момент обращения дополнительные оплачиваемые выходные дни в этом же календарном месяце им не использованы или использованы частично, а если родители в разводе или один из родителей лишен родительских прав или умер, - документальное подтверждение данного факта. Если один из родителей ребенка состоит в трудовых отношениях с работодателем, а другой в таких отношениях не состоит или самостоятельно обеспечивает себя работой, дополнительные оплачиваемые выходные дни предоставляются родителю, состоящему в трудовых отношениях с работодателем, при предъявлении им документа (копии), подтверждающего, что другой родитель в трудовых отношениях с работодателем не состоит либо является лицом, самостоятельно обеспечивающим себя работой.

Указанные документы необходимо представлять вместе с заявлением при каждом обращении за дополнительными оплачиваемыми выходными днями (п. 6 Разъяснений).

В случае если одним из работающих родителей дополнительные оплачиваемые выходные дни в календарном месяце использованы частично, другому работающему родителю в этом же календарном месяце предоставляются для ухода оставшиеся дополнительные оплачиваемые выходные дни (п. 4 Разъяснений).

Обратите внимание! При наличии в семье более одного ребенка-инвалида количество предоставляемых в месяц дополнительных оплачиваемых выходных дней не увеличивается (п. 8 Разъяснений).

Порядок оплаты дополнительных оплачиваемых выходных дней. Как уже было сказано, оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка, исчисленного в соответствии с Постановлением N 922. В комментируемом письме сотрудники ФСС обращают свое внимание на следующее:

- согласно п. 4 Положения расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата;

- для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат;

- при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, когда работник получал пособие по временной нетрудоспособности, ему предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства и др. (п. 5 Положения);

- средний дневной заработок для оплаты четырех дополнительных выходных дней исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с п. 15 Положения, на количество фактически отработанных в этот период дней (п. 9 Положения).

Обратите внимание! Пункт 10 Положения (применение среднемесячного числа календарных дней) используется только для расчета отпусков и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск.

Также напомним, что расходы на оплату дополнительных дней отпуска отражаются в расчетной ведомости формы 4-ФСС РФ в таблице 2 "Расходы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" по строке 14 с расшифровкой количества дней (графа 3) и расходов (графы 4, 5). В настоящее время действует форма расчета, утвержденная Приказом Минздравсоцразвития РФ от 06.11.2009 N 871н.

Налог на доходы физических лиц. В настоящее время существуют две позиции, касающиеся обложения НДФЛ оплаты дополнительных выходных в месяц.

Первая позиция - позиция Минфина и налогового ведомства, согласно которой оплата дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами облагается НДФЛ в общеустановленном порядке. Свою позицию они основывают на том, что:

- оплата дополнительных выходных дней не относится к государственным пособиям, поскольку она не поименована в перечне государственных пособий, установленном ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей";

- в статье 217 НК РФ перечислены доходы, освобождаемые от НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ выплаты в виде государственных пособий, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации в соответствии с действующим законодательством. Однако указанная статья не содержит среди освобождаемых доходов выплаты, производимые в виде дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет.

Таким образом, согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Данные выплаты подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Эта позиция отражена в письмах Минфина РФ от 12.12.2007 N 03-04-05-01/407, от 13.04.2007 N 03-04-06-01/117 и ФНС РФ от 31.07.2006 N 04-1-02/419@.

Вторая позиция - позиция арбитров. Судьи считают, что оплата дополнительных выходных дней для ухода за ребенком-инвалидом не облагается НДФЛ, так как данные выплаты носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, имеют целью компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан. При этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде. Кроме этого, на основании п. 8 Постановления Правительства РФ от 12.02.1994 N 101 "О Фонде социального страхования Российской Федерации" средства фонда направляются на оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства до достижения им возраста 18 лет.

Пунктом 1 ст. 217 НК РФ определено, что не подлежат обложению НДФЛ следующие виды доходов физических лиц: государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Следовательно, оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, в силу п. 1 ст. 217 НК РФ обложению НДФЛ не подлежит.

Такие выводы сделаны в Постановлении ВАС РФ от 08.06.2010 N 1798/10, а также в Постановлении ФАС МО от 27.04.2009 N КА-А40/3620-09.

Страховые взносы. Согласно ч. 17 ст. 37 Закона N 213-ФЗ с 01.01.2010 финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых в установленном порядке бюджету ФСС.

Указанные выплаты среднего заработка работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.

Таким образом, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией в соответствии с трудовым законодательством работникам за дополнительные выходные дни для ухода за детьми-инвалидами, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании положений ст. 7 Закона N 212-ФЗ*(2).

Такие разъяснения даны в Письме Минздравсоцразвития РФ от 07.05.2010 N 10-4/325233-19.

В.И. Горюшина,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".