Распределение чистой прибыли: правовые и бухгалтерские аспекты (Е.В. Орлова, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.)

Распределение чистой прибыли: правовые и бухгалтерские аспекты

Общеизвестно, что чистая прибыль - это прибыль к распределению: часть из нее будет распределена посредством начисления к выплатам дивидендов, а оставшаяся, нераспределенная часть поступит на увеличение собственного капитала.

Упрощенную схему распределения прибыли отчетного периода можно представить так: часть прибыли выплачивается в виде дивидендов, оставшаяся часть реинвестируется в активы компании. Реинвестированная часть прибыли является внутренним дешевым источником финансирования деятельности компании, поэтому дивидендная политика определяет размер привлекаемых компанией внешних источников финансирования.

Следовательно, при распределении чистой прибыли необходимо добиваться оптимальных пропорций между реинвестированием и потреблением. При излишнем реинвестировании снижается инвестиционная привлекательность компании, а при излишнем потреблении бизнес перестанет развиваться.

Возникновение показателя "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в бухгалтерском учете

Пунктом 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н), установлено, что показатель нераспределенной прибыли учитывается в составе собственного капитала организации наряду с уставным (складочным), добавочным и резервным капиталом, а также прочими резервами.

Определение термина "капитал", к сожалению, не дано ни в одном документе системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Только в п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России 29.12.1997 г. (далее - Концепция), указывается, что "капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации". При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между ее активами и обязательствами (кредиторской задолженностью):

Собственный капитал = Активы - Обязательства.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), являющаяся одним из источников формирования активов организации, отражается по строке 470 разд. III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса (форма N 1) и по строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчетного периода, т.е. прибыли (убытку) после налогообложения. Поэтому, в случае если у организации отсутствует нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и распределение промежуточных дивидендов в течение отчетного периода, то значение строки 470 Бухгалтерского баланса совпадает со значением строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н), пп. 79, 83 Положения N 34н, пп. 1, 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ, п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ).

Определение понятия "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" дано в пп. 79 и 83 Положения N 34н - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Так, если это прибыль, то она увеличивает остатки от прибыли прошлых лет, а если это убытки, то они эти остатки уменьшают. Таким образом, можно сказать, что нераспределенная прибыль - это часть суммы чистой прибыли, полученной за весь период деятельности компании, которая реинвестирована собственниками, т.е. не направлена на изъятие средств из оборота компании (выплату дивидендов, бонусов членам совета директоров и прочих выплат по решению собственников) и при этом не ограничена направлениями возможного использования эквивалентных сумм средств организации (создание фондов и резервов). В противоположность этому непокрытый убыток представляет собой сумму, на которую за весь период деятельности компании уменьшился объем ее собственных источников средств.

Определение чистой прибыли осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (см. письмо Минфина России от 09.04.2009 г. N 03-11-06/2/63) в следующем порядке.

Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) ведется на одноименном счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Аналитический учет по счету 84 должен обеспечивать наличие информации о направлениях использования средств. То есть компания имеет право открыть к этому счету необходимые ей субсчета.

На счете 84 отражается процедура реформации баланса - закрытие бухгалтерских счетов, на которых в течение года отражались финансовые результаты организации (счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки").

Сумма чистой прибыли организации за отчетный период в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма чистого убытка - по дебету счета 99. С точки зрения информативности счет 99 "Прибыли и убытки", аккумулируя весь финансовый результат, показывает собственникам всю наработанную администрацией компании прибыль и ту ее часть, которую эта администрация уже потратила.

31 декабря каждого года заключительными записями счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается, т.е. сумма полученной прибыли (убытка) списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" одной из следующих записей:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года" - списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года;

Д-т сч. 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - отражен непокрытый убыток отчетного года.

Эта итоговая операция отчетного года называется реформацией баланса. По состоянию на 1 января следующего года сальдо по счету 99 должно быть равно нулю.

В итоге выявленная сумма чистой прибыли или убытка за истекший год переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Таким образом, новый финансовый год организация начинает как бы с нуля - с нулевых остатков на счетах учета финансовых результатов и открытых к ним субсчетах.

Таким образом, в бухгалтерском учете сам факт возникновения нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отражается только в конце отчетного года при реформации баланса.

Знакомая ситуация для компании: прибыль есть (в бухгалтерском учете все отражено верно), а денег нет. Сознание некоторых руководителей отказывается воспринимать этот парадокс. Именно поэтому многие собственники и топ-менеджеры компаний заблуждаются, считая всю сумму чистой или нераспределенной прибыли компании, отраженную в бухгалтерской отчетности, некими реальными активами, которые можно тут же взять и пустить в хозяйственный оборот. Зачастую это далеко не так. И надо помнить, что значительная часть прибыли была уже истрачена в течение отчетного периода (например, "осела" в виде приобретенных товарных запасов или недвижимости, дебиторской задолженности, в инвестициях и других долгосрочных вложениях и пр.) и распределению подлежит только еще неистраченный остаток, которым могут распоряжаться собственники.

Таким образом, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - это, прежде всего, финансовый (а не денежный) показатель. По экономическому содержанию нераспределенную прибыль (как часть капитала, аккумулирующую не выплаченную в виде дивидендов прибыль) можно отнести к свободному резерву, который является внутренним источником финансовых средств долговременного характера. Средства нераспределенной прибыли помещены в конкретное имущество или находятся в обороте. Их величина характеризует результат деятельности компании и свидетельствует о том, насколько увеличились ее активы за счет собственных источников.

Порядок распределения чистой прибыли в ООО и АО. Ограничения распределения прибыли

Нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ) обязывают общество с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков.

В свою очередь нормы законодательства об акционерных обществах (п. 1 ст. 97, п. 1 ст. 103 ГК РФ, ст. 29, 33, 35, 42, 48, 52, 78, 83, 84.6, 87, 88, 89, 92 Федерального закона от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ) обязывают акционерное общество вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков по результатам финансового года.

Перечисленные нормы законодательства РФ подлежат применению всеми акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью, включая перешедшими на упрощенную систему налогообложения (см. письмо Минфина России от 20.01.2009 г. N 07-02-06/07). Отметим, что действующее законодательство прямо не устанавливает обязанность вести полноценный бухгалтерский учет организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения (ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Однако без бухгалтерского учета общество не сможет рассчитать объем чистой прибыли, стоимость чистых активов, без которых, в свою очередь, рассчитать размер причитающихся дивидендов (распределение чистой прибыли) невозможно.

Распределение чистой прибыли в ООО

Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе принимать участие в распределении прибыли.

Обратите внимание: термин "дивиденды" для обществ с ограниченной ответственностью не используется. Применительно к таким обществам говорят о распределении прибыли (ст. 91 ГК РФ, ст. 28 и 29 Закона N 14-ФЗ).

Принятие решения о распределении чистой прибыли общества между его участниками относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества (подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

Чистая прибыль в обществе с ограниченной ответственностью может распределяться ежеквартально, раз в полгода или раз в год. Соответственно, устав общества должен содержать условия и относительно того, как распределяется чистая прибыль: раз в квартал, раз в полугодие или раз в год.

Размер чистой прибыли, подлежащей распределению, определяется общим собранием участников общества (п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).

Общее собрание участников проводится:

- по итогам года - в срок не ранее 1 марта и не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным (абз. 2 ст. 34 Закона N 14-ФЗ);

- по итогам квартала, полугодия, года - в срок, установленный уставом общества (п. 1 ст. 35 Закона N 14-ФЗ). Для обществ с ограниченной ответственностью ограничений по срокам выплаты дивидендов после даты принятия решения не существует.

Участник общества не вправе требовать выплаты ему части чистой прибыли, если решение о распределении прибыли не было принято общим собранием участников общества (подп. "б" п. 15 постановления Пленума Верховного Суда РФ N 90, Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 г. N 14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Ограничения на распределение или выплату прибыли установлены в ст. 29 Закона N 14-ФЗ. Так, общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника общества в случаях, предусмотренных Законом N 14-ФЗ;

- если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами. Уже принятое решение о распределении чистой прибыли между участниками общества запрещено исполнять и фактически выплачивать распределенную прибыль в следующих случаях: - если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты;

- если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Причина введения подобных ограничений кроется в необходимости защиты прав кредиторов и предотвращения возможного "проедания" собственного капитала общества.

По прекращении перечисленных выше обстоятельств общество обязано выплатить участникам общества прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято.

Обратите внимание: по общему правилу чистая прибыль распределяется пропорционально долям участников в уставном капитале общества. Однако уставом общества с ограниченной ответственностью может быть предусмотрен другой порядок распределения прибыли (п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).

Распределение чистой прибыли в АО

Принятие решения о распределении чистой прибыли и убытков акционерного общества по результатам финансового года относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества (п. 1 ст. 47, подп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ).

По результатам I квартала, полугодия, 9 мес. общее собрание акционеров вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов. При этом размер дивидендов, установленный общим собранием акционеров по обыкновенным акциям, не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42, подп. 10.1 п. 1 ст. 48, подп. 11 п. 1 ст. 65 Закона N 208-ФЗ). Размер дивидендов по привилегированным акциям определяется учредителями акционерного общества, причем делается это в момент регистрации один раз и на весь срок существования общества (п. 2 ст. 32 Закона N 208-ФЗ).

Общее собрание акционеров проводится:

- по итогам года - не ранее 1 марта и не позднее 30 июня года, следующего за отчетным (подп. 11 п. 1 ст. 48, п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ;

- по итогам I квартала, полугодия, 9 мес. года - в течение 3 мес. после окончания отчетного периода (абз. 1 п. 1 ст. 42, подп. 10.1 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ).

Если уставом акционерного общества не установлен срок выплаты дивидендов, то он не должен превышать 60 дней с момента принятия решения об их выплате (п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

Акционеры не вправе требовать выплаты дивидендов, если такое решение не было принято, даже если в уставе заранее установлен размер дивидендов по всем или одному виду акций (п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 г. N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах").

Ограничения на распределение или выплату прибыли установлены в ст. 43 Закона N 208-ФЗ. Так, акционерное общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:

- если уставный капитал общества оплачен не полностью;

- если обществом не полностью выкуплены акции, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 76 Закона N 208-ФЗ;

- если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

- если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (п. 3 ст. 102 ГК РФ);

- по обыкновенным и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым не определен, и в том случае, если отсутствует решение о выплате в полном размере дивидендов (в том числе накопленных по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, размер дивидендов по которым определен уставом общества (п. 2 ст. 43 Закона N 208-ФЗ);

- по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом общества, если еще не принято решение о полной выплате дивидендов (в том числе накопленных по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Объявленные дивиденды по акциям не должны выплачиваться в следующих случаях (п. 4 ст. 43 Закона N 208-ФЗ):

- если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

- если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

По прекращении вышеперечисленных обстоятельств общество обязано выплатить акционерам объявленные дивиденды.

Направления распределения чистой прибыли

Итак, каждый год перед компанией встает вопрос о распределении чистой прибыли и выплате дивидендов участникам (акционерам). Этот вопрос решается на годовом или внеочередном общем собрании акционеров (п. 1 ст. 47, подп. 10.1, 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ) и на годовом либо внеочередном общем собрании участников (п. 1 ст. 28, подп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

Распределение чистой прибыли по решению собственника

В соответствии с действующим законодательством (подп. 3 п. 3 ст. 91, подп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ) чистая прибыль, полученная в результате финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, может быть направлена по решению общего собрания акционеров (участников):

- на увеличение уставного капитала;

- на погашение убытков прошлых лет;

- на производственное развитие организации;

- на выплату дивидендов (доходов);

- на создание фондов (фонда накопления, потребления, социальной сферы, поддержки кого-либо и т.д.).

Порядок распределения чистой прибыли должен быть зафиксирован в уставе общества.

Решение о распределении чистой прибыли общества на конкретные цели оформляется протоколом общего собрания акционеров (участников). Этот документ служит основанием для внесения соответствующих записей в бухгалтерский учет.

До проведения годового собрания акционеров (участников) общества бухгалтер не вправе делать какие-либо проводки по распределению чистой прибыли в бухгалтерском учете. Исключением из данного правила являются случаи, когда непосредственно в уставе общества указаны цели, на которые должна быть направлена чистая прибыль и фиксированная величина (в процентном выражении или в виде определенной суммы) отчислений на них. Тогда, не дожидаясь соответствующего решения общего собрания акционеров (участников), бухгалтер отражает в учете распределение чистой прибыли на такие цели: ежегодные отчисления в резервный фонд или частичное погашение убытков прошлых лет. В таких случаях о факте распределения прибыли и конкретных суммах отчислений необходимо проинформировать акционеров (участников) общества до проведения годового собрания.

При отражении в бухгалтерском учете операций по распределению чистой прибыли необходимо помнить, что объявление размера годового дохода участников общества с ограниченной ответственностью или дивидендов акционеров по результатам деятельности компании за отчетный год относится к событиям после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых компания ведет свою деятельность. В отчетном периоде, за который распределяется чистая прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делаются записи, отражающие распределение чистой прибыли. Информацию о таком событии (с кратким описанием характера события после отчетной даты и оценки его последствий в денежном выражении) нужно раскрыть в пояснительной записке к годовой отчетности. Основание - пп. 3, 5, 10, 11 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного приказом Минфина России от 25.11.1998 г. N 56н.

Продолжение следует.

Е.В. Орлова,

директор департамента внутреннего аудита ООО "Комо"

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.