О расходах без доходов (Д. Кислов, "Консультант", N 15, август 2010 г.)

О расходах без доходов

Ситуаций, когда хозяйствующий субъект генерирует расходы, но по тем или иным причинам не получает доходов, достаточно много. Причин тому может быть множество: кризисные явления в экономике, высокая конкуренция, сознательная стратегия выхода на рынок, развитие нового направления в бизнесе и т.п. Несмотря на наличие объективных предпосылок таких явлений, рассматриваемые ситуации достаточно отрицательно воспринимаются налоговыми органами, которые чаще всего занимают негибкую позицию, подозрительно относясь к таким расходам и отказывая в принятии их к налоговому учету. Как же лучше учитывать данные расходы, какие мотивировки предпочтительнее использовать в обсуждениях с проверяющими и на что обращают внимание суды?

Начнем с главного постулата, который был выстрадан в различных судебных баталиях и который теперь признают сами фискальные органы. Возможность признания расходов не зависит от наличия доходов в этом же периоде. Налоговый кодекс не содержит подобным норм. Главным условием признания подобных расходов является их соответствие нормам главы 25 "Налог на прибыль" НК РФ - экономическая обоснованность и направленность деятельности налогоплательщика на получение прибыли.

Первоначально Конституционный Суд РФ в постановлении от 24.02.2004 N 3-П указал, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку из-за рискового характера деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Затем Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" пришел к выводу, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налогоплательщик осуществляет свою деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

И наконец, обобщая приведенные нормы, КС РФ в определении от 04.06.2007 N 320-О-П сформулировал следующий вывод. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Таким образом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В настоящее время такую же позицию занимают и представители финансового ведомства. Например, в письме Минфина России от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279 признается право налогоплательщика признать расходы (в том числе оплату труда, арендные платежи и т.п.), которые произведены с момента его госрегистрации, даже если он еще не получает прибыли. Причем это мнение, изменившееся по сравнению с 2006 годом, когда выходили письма с противоположными выводами, с 2008 года не меняется. Аналогичный вывод был сделан и в письме Минфина РФ от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414 и др. Не возражают против такого подхода и налоговики (см. письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2007 N 20-12/062179).

Пример 1

ООО "Колумбус" зарегистрировалось 15 июня текущего года. С момента регистрации у общества возникли расходы на выплату заработной платы и отчисления с нее, арендные платежи, расходы на связь и рекламу (нормируемые и ненормируемые) и т.п. Но в связи с большой конкуренцией (потенциальные потребители еще не успели узнать об открытии новой организации) доходов в отчетном периоде организация получить не смогла.

Понесенные расходы будут приняты в налоговом учете при расчете налога на прибыль за полугодие текущего года как экономически обоснованные и связанные с производственным процессом. Однако в налоговом учете не будут приняты нормируемые расходы на рекламу, поскольку они учитываются в процентном отношении от полученной выручки, которой предприятие не имеет.

Не представляет собой исключение и упрощенная система налогообложения. Так, в письме Минфина РФ от 23.01.2009 N 03-11-06/2/5 говорится, что расходы (в пределах перечня затрат, предусмотренного п. 1 ст. 346.16 НК РФ), произведенные вновь образованной организацией, должны быть учтены в налоговом периоде их оплаты. Если компания в этом периоде не приступила к осуществлению предпринимательской деятельности, произведенные расходы формируют сумму убытков за налоговый период, учет которых может быть осуществлен в последующие налоговые периоды в порядке, установленном пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ.

В каком же порядке можно принять рассматриваемые расходы при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль? Ответ на этот вопрос можно найти, в частности, в письме Минфина от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414 и др. Учет данных расходов будет зависеть от того, к каким расходам (прямым или косвенным) будут относиться эти суммы. Так, в соответствии со статьей 318 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. При этом налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, косвенные расходы, понесенные организацией ввиду отсутствия в текущем отчетном периоде доходов от производства и реализации, в конечном итоге в целях налогообложения прибыли будут представлять собой убытки в соответствии с порядком, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Пример 2

Компания "Парус" в отчетном периоде понесла следующие расходы, направленные на извлечение доходов:

- приобрела и отпустила в производство материалов на сумму 313 000 рублей;

- начислила зарплату и сделала соответствующие отчисления на сумму 108 102 рубля;

- начислила арендные платежи в сумме 17 000 рублей.

В соответствии с принятой учетной политикой организации материалы относятся к прямым расходам, а все остальные расходы являются косвенными. Таким образом, в отчетном периоде предприятие будет иметь косвенных расходов на сумму 125 102 рубля, которые будут отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль и сформируют убыток предприятия, а сумма затрат в размере 313 000 рублей, представляющая собой прямые расходы, будет учтена при расчете налогооблагаемой базы в следующих периодах по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Описанный порядок изменится, если речь пойдет о кассовом методе определения доходов или в отношении налогоплательщика-"упрощенца". В такой ситуации приниматься будут только оплаченные расходы.

Подготовка и освоение производства

Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов в статье 264 НК РФ перечислены в составе прочих расходов. Они представляют собой косвенные расходы, которые подлежат единовременному учету в периоде их совершения. Но не стоит путать и обобщать, если речь идет об амортизируемых расходах. Если расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов связаны с созданием ОС, то такие расходы подлежат капитализации.

Стоит обратить внимание на то, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль определяется в целом по предприятию, а не в разрезе осуществляемых видов деятельности (при условии, что они облагаются по единой налоговой ставке). Просто некоторые налоговые органы на местах иногда до сих пор пытаются оценивать расходы в привязке к конкретным видам деятельности, что необоснованно.

Пример 3

ООО "Универсал" осуществляет торговую деятельность и получило доход в сумме 14 115 200 рублей, расходы составили 11115 600 рублей.

Руководство предприятия приняло решение о начале выпуска пластиковых изделий. Для этих целей компания арендовала соответствующее помещение и провела необходимые подготовительные работы. Стоимость работ по освоению нового цеха составила 1 910 100 рублей.

Налогооблагаемая база предприятия сложится из всех показателей деятельности предприятия и составит 1 089 500 рублей (14 115 200 - 11 115 600 - 1 910 100).

НДС при отсутствии доходов

Данный вопрос изначально является спорным. На практике сложилось два варианта действий в ситуации, когда доходов нет, а затраты и "входной" НДС по ним присутствуют. Прокомментируем возможные действия на примере.

Пример 4

ООО "Орел" и ООО "Рикс" в текущем налоговом периоде понесли расходы, направленные на извлечение прибыли, однако выручку предприятия не имели. При этом по понесенным расходам компании уплатили своим контрагентам "входной" НДС. При этом руководителями организаций был утвержден следующий порядок действий.

ООО "Орел". Сумма уплаченного НДС была отнесена на вычет при расчетах с бюджетом в текущем налоговом периоде.

ООО "Рикс". Сумма уплаченного НДС не отражалась в книге покупок текущего налогового периода, а была оставлена на следующие налоговые периоды до момента появления реализации.

Обратите внимание: какой бы способ ни выбрало предприятие, необходимо не забыть прописать его в учетной политике. Это поможет отстоять правоту своей позиции перед налоговым органом и, если события разовьются дальше, в суде.

За более консервативный и выгодный для бюджета вариант на протяжении ряда лет выступают финансисты (см., например, письма Минфина от 30.03.2010 N 03-07-11/79, от 25.12.2007 N 03-07-11/642, от 08.02.2005 N 03-04-11/23), а также представители налогового ведомства (см. письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/135777).

Суды не соглашаются с таким подходом. Об этом можно прочитать в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05. Аналогичные решения принимают и суды регионов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2007 N АЗЗ-1401/07-Ф02-4901/07 и др.). Поэтому каждое предприятие должно определить для себя ту меру риска, которую оно согласно нести в отношениях с государством.

Но вернемся к исходной ситуации и рассмотрим ее под другим углом. Фирма только начала свою деятельность или приняла решение об открытии нового производства. Раз у организации нет доходов, то финансироваться она может либо из накопленных собственных средств, либо из привлеченных, то есть заемных, средств. Если текущая деятельность оплачивается за счет собственных средств, то возможности отнесения НДС к возмещению и позицию контролеров мы уже рассмотрели выше.

Но очень часто источником финансирования выступают заемные средства, что добавляет сложности в непростую ситуацию и приводит к отказам со стороны проверяющих в принятии заявленных налогоплательщиками вычетов. По этому поводу существует немало судебных разбирательств, что не мешает налоговикам вновь и вновь отказывать налогоплательщикам в вычетах, постоянно подозревая их в недобросовестности.

Постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 6399/07 признало правоту налогоплательщика и право на вычет сумм налога, уплаченного за счет заемных средств. При этом судьи использовали следующую логику размышлений. Выводы об отсутствии у общества права на возмещение налога на добавленную стоимость в связи с расчетом за товар заемными денежными средствами не соответствует закону. Приобретенное имущество является собственностью общества, следовательно, в случае невозможности погашения кредитов денежными средствами имеется возможность исполнения кредитных обязательств путем реализации этого имущества. Привлечение дополнительных средств при расчетах за приобретенное лизинговое имущество не может служить свидетельством создания схемы, направленной на незаконное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость.

При этом суд в целях разграничения реальных и притворных сделок анализировал реальность затрат налогоплательщика. Суд установил, что требование о подтверждении реальности затрат налогоплательщика может быть не соблюдено только в том случае, если задолженность заемщика перед кредитором явно не подлежит оплате в будущем (то есть стороны договора займа изначально предполагали, что заемные средства не будут возвращены).

Таким образом, при отсутствии доходов НДС по понесенным расходам, оплаченным как за счет собственных, так и за счет заемных средств, принимается к вычету при расчетах с бюджетом. А вот окончательное решение, стоит рисковать или нет, остается за налогоплательщиком.

Бухучет расходов при отсутствии доходов

Порядок учета рассматриваемых расходов зависит от выбранного налогоплательщиком и приписанного в учетной политике способа учета. Так, налогоплательщик может не вводить особый порядок учета таких расходов. В этом случае понесенные затраты подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета - 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 43 "Готовая продукция" и т.п. в обычном порядке.

Однако в целях соотнесения понесенных расходов с полученными доходами организация может оговорить особый порядок отражения понесенных затрат с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов". В этом случае затраты будут аккумулироваться на названном счете со списанием в будущих периодах.

Пример 5

ООО "Идиллия" понесло расходы по развитию нового направления бизнеса в сумме 973 000 рублей. Доходов по данному виду деятельности предприятие не получило.

В учете бухгалтер в момент образования расходов отразил:

Дебет 97 Кредит 60, 71, 70, 69 и др.

- 973 000 рублей - накоплены расходы, связанные с развитием нового направления бизнеса.

В периоде получения доходов эти расходы были списаны:

Дебет 26 Кредит 97

- 973 000 рублей - списаны расходы, связанные с развитием нового направления бизнеса, относящиеся к осуществленной реализации.

Необходимо помнить: следует оговорить данный механизм отражения в учетной политике, а также расписать конкретный порядок списания таких расходов - сроки, счета учета и т.п.

Пример 6

Выписка из приказа об учетной политике предприятия:

Расходы, осуществленные предприятием в отчетном периоде по видам деятельности, по которым не имеется доходов, отражаются в учете как расходы будущих периодов (на счете 97 "Расходы будущих периодов").

Данные расходы подлежат списанию на счет 26 "Общехозяйственные расходы" единовременно в периоде возникновения доходов по видам деятельности, к которым они относятся.

Д. Кислов,

главный бухгалтер компании "Теле2-Брянск", к.э.н.

"Консультант", N 15, август 2010 г.