Налоговому агенту посвящается (Н.В. Воронов, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

Налоговому агенту посвящается

Представляем обзор арбитражной практики, посвященной проблемам налогообложения, с которыми непосредственно сталкиваются индивидуальные предприниматели, имеющие статус налогового агента.

О зарплате "в конвертах"

По результатам выездной налоговой проверки контролеры, ссылаясь на опросы сотрудников, работавших в проверяемый период у налогового агента, пришли к выводу, что работодатель в проверяемый период несвоевременно перечислил в бюджет НДФЛ, заработная плата в организации выплачивалась в значительно меньшем размере, чем на предприятиях аналогичной отрасли, и была существенно ниже сложившейся среднеотраслевой заработной платы в этой отрасли*(1), хозяйствующим субъектом занижалась налоговая база для исчисления НДФЛ путем выплаты заработной платы, не учтенной и не отраженной в первичных учетных документах.

Результатом данных выводов стало решение о привлечении налогоплательщика к ответственности со всеми вытекающими последствиями.

Не согласившись с ненормативным актом налогового органа, работодатель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным (Постановление ФАС МО от 02.06.2010 N КА-А40/5347-10).

Удовлетворяя заявленные требования, суд указал следующее. В рассматриваемом случае показаний четырех свидетелей - получателей дохода - самих по себе недостаточно для вывода о занижении налоговым агентом налогов, подлежащих уплате с доходов работников, поскольку сотрудники сами не отчитывались в инспекцию по доходам "в конверте".

Таким образом, судами первой и апелляционной инстанций сделаны обоснованные выводы о недоказанности факта неполного удержания заявителем НДФЛ с доходов указанных инспекцией лиц, а также о том, что приведенный инспекцией расчет налоговой базы по НДФЛ произведен контролерами исходя из предполагаемых сумм доходов, что не может быть признано допустимым.

Следует отметить, что ФАС МО в своих выводах по рассмотренной ситуации далеко не одинок. Подобным образом рассуждают арбитры и других федеральных округов.

Так, например, ФАС УО в Постановлении от 29.03.2010 N Ф09-1824/10-С2 на основании представленных инспекцией доказательств, в том числе свидетельских показаний бывших сотрудников работодателя, установил, что налоговый агент действительно скрывал доходы работников и уклонялся от уплаты НДФЛ. При этом суд отметил, что достоверных данных о точных размерах выплаченного дохода не представлено. Исходя из этого суд признал недействительным решение налогового органа.

Примечание. Свидетельские показания сотрудника, который сам не отчитался в ИФНС, не доказывают зарплату "в конвертах".

В Постановлении ФАС ПО от 25.02.2010 N А12-9417/2009 арбитры пришли к выводу, что свидетельские показания, которые не содержат точных данных о размере заработной платы помесячно, не могут являться основанием для начисления НДФЛ (см. также постановления ФАС ПО от 17.05.2010 N А12-20299/2009, ФАС УО от 13.03.2009 N Ф09-1303/09-С2*(2)).

Недалеко ушел в своих умозаключениях и ФАС СЗО. В Постановлении от 13.05.2010 N А56-32859/2009 арбитры указали, что определение сумм дохода, полученного физическими лицами, исключительно на основании их личных показаний и рекламных объявлений без наличия других, бесспорно свидетельствующих об этом документальных подтверждений, не может быть признано достаточным доказательством занижения работодателем объекта налогообложения.

Поскольку инспекция не доказала, что в проверяемом периоде налоговый агент выплачивал своим работникам заработную плату в большем размере, нежели отражено в соответствующих учетных документах, суд пришел к выводу о необоснованности доначисления спорных сумм налогов и взносов, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по данному эпизоду.

Однако по истечении определенного времени суды занимают в споре позицию налогового органа.

Так, например, в Постановлении ФАС СЗО от 19.04.2010 N А66-7523/2009 суд признал правомерным доначисление работодателю НДФЛ расчетным путем, в том числе на основании свидетельских показаний опрошенных работников, подтвердивших получение зарплаты в большем размере.

В Постановлении ФАС ВСО от 18.02.2009 N А33-3331/08-Ф02-341/09 арбитры указали, что налоговый орган правомерно доначислил НДФЛ на основании свидетельских показаний, полученных в соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ (см. также постановления ФАС ВСО от 20.08.2009 N А19-10491/08*(3), ФАС УО от 04.08.2009 N Ф09-5386/09-С2).

НДФЛ с отпускных

Из Постановления ФАС ЗСО от 29.12.2009 N А46-11967/2009 видно, что налоговый орган начислил работодателю пени за просрочку уплаты НДФЛ с сумм оплаты отпуска, ссылаясь на то, что дата фактического получения работниками отпускных должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ*(4) как день выплаты такого дохода, а не в последний день месяца, за который работнику был начислен доход, как это произведено хозяйствующим субъектом.

Не согласившись с решением инспекции, налоговый агент обжаловал его в арбитражном суде.

При рассмотрении спора арбитры пришли к выводу, что начисление налоговому агенту пеней является неправомерным. Выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников и относится к заработной плате (ст. 114, 129, 136 ТК РФ), в связи с чем дата фактического получения работниками суммы оплаты отпускных должна определяться в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ*(5): в последний день месяца, за который работнику был начислен доход.

В результате решение инспекции было отменено (см. также Постановление ФАС СЗО от 13.03.2008 N А56-17909/2007*(6)).

Примечание. По мнению арбитров, НДФЛ с отпускных удерживается в конце месяца, а не на дату фактической выплаты.

Подобные выводы содержаться в Постановлении ФАС УО от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2. В частности, арбитры указали, что средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения в отпуске и выплачиваемый ему не позднее чем за три дня до начала отпуска, является частью оплаты труда работника. Поэтому перечисление НДФЛ, удержанного с отпускных, производится в последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Следует отметить, что контролирующие органы в рассматриваемой ситуации придерживаются иной позиции и при разрешении вопроса указывают, что налог перечисляется в день фактической выплаты.

Что касается оплаты отпуска, по мнению Минфина (Письмо от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8), данная выплата не является выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц он был начислен (см. также письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349).

Аналогичной точки зрения придерживаются налоговики (письма ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407@, от 09.01.2008 N 18-0-09/0001).

Слово не воробей...

Как следует из Постановления ФАС ВСО от 25.11.2009 N А69-1603/2009, по результатам проведенной проверки инспекцией вынесено решение, в котором налоговому агенту предложено уплатить НДФЛ.

Однако суд указал, что предложение налоговому агенту уплатить налог в бюджет является неправомерным и может послужить основанием для отказа налоговому органу во взыскании доначисленного налога в судебном порядке. Формулировка "предложить уплатить налог" может быть адресована налогоплательщику, в то время как налоговому агенту возможно только предложить удержать налог из доходов налогоплательщиков и перечислить его в бюджет.

Облагается ли стоимость диетического питания, предусмотренного ДМС?

В рамках налогового администрирования налоговики пришли к мнению, что налогоплательщик занизил базу по НДФЛ и пенсионным взносам на выплаты работникам в виде их обеспечения, в том числе диетическим питанием, в соответствии с заключенными в их пользу договорами добровольного медицинского страхования (ДМС).

Проверяющие пришли к выводу, что под видом страхового возмещения работникам фактически выплачивался дополнительный заработок. Также инспекция указала на отсутствие в договорах ДМС такого страхового случая, как предоставление диетического питания работникам. Подобные действия налогоплательщика проверяющие расценили как уход от налогообложения. В итоге в отношении работодателя было принято решение о привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Посчитав свои права нарушенными, хозяйствующий субъект обратился с соответствующим заявлением в судебные инстанции (Постановление ФАС УО от 20.08.2009 N Ф09-5942/09-С2*(7)).

К сведению. Стоимость диетического питания, предусмотренного программой ДМС, при выявлении у работников соответствующих заболеваний не облагается НДФЛ и пенсионными взносами.

Рассматривая спор по существу, суд установил, что работодатель заключил договоры ДМС, по условиям которых страховщик был обязан организовать и оплатить медицинские услуги, оказываемые работникам больницами (медучреждениями). При этом в перечне таких услуг значилась и диетология. Во исполнение данных договоров страховщик заключил с медучреждениями соглашения на предоставление лечебно-профилактической помощи, а те в свою очередь - договоры на организацию лечебного питания с индивидуальными предпринимателями и организациями.

Оценив обстоятельства дела, суд признал сложившиеся между участниками договоров отношения соответствующими требованиям законодательства. Кроме того, инспекция не доказала, что оплата диетического питания работников относится к выплатам стимулирующего характера. При этом застрахованным лицам денежные средства налоговый агент не выплачивал. В результате суд пришел к выводу о реальности исполнения данных договоров, целью которых являлось предоставление социальных гарантий работникам. Следовательно, страховые выплаты сотрудникам по указанным договорам правомерно не учитывались при определении баз по НДФЛ и пенсионным взносам (см. также Постановление ФАС УО от 03.04.2008 N Ф09-2067/08-С2*(8)).

Оплата проезда на такси

По результатам выездной проверки налоговый орган доначислил НДФЛ работодателю, посчитав неправомерным исключение из налогооблагаемой базы оплаты поездок работников на такси, и, как следствие, начислил соответствующие суммы пеней и штрафов.

Рассматривая спор по данному решению, ФАС МО в Постановлении от 08.07.2009 N КА-А40/6166-09 указал, что расходы на оплату такси не должны включаться в налогооблагаемый доход работников, так как поездки в рассматриваемом случае совершались в служебных целях. Такие расходы признаются компенсационными выплатами в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 168.1 ТК РФ. Служебный характер поездок может подтверждаться договором, заключенным работодателем на оказание транспортных услуг, а также внутренним документом (приказом) об использовании наемного транспорта в служебных целях.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС ДВО от 15.06.2009 N Ф03-2484/2009.

Оплата тренингов не облагается НДФЛ

В ходе проверки налоговый орган счел неправомерным невключение хозяйствующим субъектом в налогооблагаемый доход по НДФЛ стоимости оплаты туристических поездок своих работников в Египет и в подмосковный дом отдыха для проведения тренингов. В результате работодателю были доначислены налог, пени и штраф по ст. 123 НК РФ.

Рассматривая спор, арбитры пришли к выводу, что у работников хозяйствующего субъекта не возникло налогооблагаемого дохода для целей НДФЛ (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.07.2010 N А40-33611/10-35-219). Оплату расходов на проведение тренингов нельзя считать произведенной в интересах налогоплательщиков-работников. Об интересе хозяйствующего субъекта в проведении тренинга и несении связанных с ним расходов свидетельствуют инициатива работодателя в проведении тренинга и стремление использовать знания, полученные работником, в деятельности работодателя.

Правомерность использования таких критериев для определения в целях обложения НДФЛ лица, в интересах которого производится оплата соответствующих расходов, подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 18.07.2000 N 355/00.

Н.В. Воронов,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В качестве подтверждения налоговики использовали справку из органа статистики о сложившейся в данном регионе среднемесячной заработной плате на одного работника.

*(2) Определением ВАС РФ от 16.07.2009 N ВАС-8559/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Определением ВАС РФ от 28.12.2009 N ВАС-16866/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Напомним, согласно данной норме при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

*(5) В частности, в нем указано, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

*(6) Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 8253/08, N А56-17909/2007 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Определением ВАС РФ от 16.12.2009 N ВАС-16515/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Определением ВАС РФ от 07.08.2008 N 9298/08 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.