Вопрос: В результате аварии автомобилю был причинен ущерб. Ответственность виновника была застрахована по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее - ОСАГО). Потерпевший обратился в страховую компанию с целью возмещения расходов, затраченных им на ремонт и приобретение запчастей, и хотя автомобиль был неновый, указанные затраты были возмещены потерпевшему полностью, т.е. без учета износа частей, узлов, агрегатов и деталей. Правомерно ли отнесение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат страховщика на возмещение причиненного автомобилю... ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2010 г.)

В результате аварии автомобилю был причинен ущерб. Ответственность виновника была застрахована по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее - ОСАГО). Потерпевший обратился в страховую компанию с целью возмещения расходов, затраченных им на ремонт и приобретение запчастей, и хотя автомобиль был неновый, указанные затраты были возмещены потерпевшему полностью, т.е. без учета износа частей, узлов, агрегатов и деталей.

Правомерно ли отнесение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат страховщика на возмещение причиненного автомобилю ущерба без учета его износа?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

На основании п. 1 ст. 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных ст. 254-269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом расходы, предусмотренные ст. 254-269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 294 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ, к расходам страховой организации, признаваемым для целей налогообложения прибыли, относятся расходы в виде страховых выплат по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях главы 25 НК РФ к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.

Общие принципы возмещения убытков содержит ст. 15 ГК РФ, согласно п. 1 которой лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

В соответствии с п. 2 данной статьи под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.04.02 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (ред. от 01.02.10), договор ОСАГО - договор страхования, по которому страховщик обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить потерпевшим причиненный вследствие этого события вред их жизни, здоровью или имуществу (осуществить страховую выплату) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

В силу данной статьи страховым случаем признается наступление гражданской ответственности владельца транспортного средства за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевших при использовании транспортного средства, влекущее за собой в соответствии с договором ОСАГО обязанность страховщика осуществить страховую выплату.

Подпункт "б" п. 2.1 ст. 12 Закона N 40-ФЗ предусматривает, что размер подлежащих возмещению убытков в случае повреждения имущества потерпевшего определяется в размере расходов, необходимых для приведения имущества в состояние, в котором оно находилось до момента наступления страхового случая. При этом п. 2.2 данной статьи в редакции, действовавший до вступления в силу Федерального закона от 01.02.10 N 3-ФЗ, указывал, что к данным расходам относятся также расходы на материалы и запасные части, необходимые для восстановительного ремонта, расходы на оплату работ, связанных с таким ремонтом.

Одновременно с этим, согласно п. 63 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных постановлением Правительства РФ от 07.05.03 N 263 (ред. от 08.08.09) (далее - Правила ОСАГО), при определении размера восстановительных расходов учитывается износ частей, узлов, агрегатов и деталей, используемых при восстановительных работах. Из буквального толкования данной нормы можно сделать вывод, что при восстановительном ремонте следует учитывать износ не вышедших из строя деталей, а тех, которые устанавливаются взамен поврежденных.

Правила ОСАГО изданы в соответствии с Законом N 40-ФЗ для определения условий, на которых заключается договор обязательного страхования (ст. 5 Закона N 40-ФЗ), поэтому положения Правил ОСАГО не должны противоречить Закону N 40-ФЗ.

При этом п. 2.2 ст. 12, равно как и другие нормы Закона N 40-ФЗ, не предусматривал ограничения страховой выплаты в связи с состоянием, в котором находилось имущество в момент причинения вреда.

Руководствуясь представленными нормами, суды делали вывод, что содержащееся в п. 63 Правил ОСАГО положение об учете износа имущества противоречит Закону N 40-ФЗ и общим правилам гражданского законодательства о возмещении убытков, поэтому при решении вопроса о размере страховой выплаты суд на основании части 2 ст. 13 АПК РФ должен руководствоваться Законом N 40-ФЗ как актом, имеющим большую юридическую силу.

Таким образом, не только суды округов, но и высшие судебные инстанции Российской Федерации признавали действия страховой компании, осуществившей выплату страхового возмещения с учетом износа частей, узлов, агрегатов и деталей, неправомерными (постановление Президиума ВАС РФ от 20.02.07 N 13377/06, определения ВАС РФ от 25.02.09 N 1204/09, от 28.02.08 N 17730/07, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.07.07 NА66-17464/2005, ФАС Московского округа от 20.10.08 N КГ-А40/8631-08, ФАС Уральского округа от 04.02.09 N Ф09-82/09-С4).

Однако необходимо учитывать, что Законом N 3-ФЗ п. 2.2. ст. 12 Закона N 40-ФЗ изложен в новой редакции, согласно которой к указанным в п. 2.1 настоящей статьи расходам относятся также расходы на материалы и запасные части, необходимые для восстановительного ремонта, расходы на оплату работ, связанных с таким ремонтом. Размер расходов на материалы и запасные части определяется с учетом износа комплектующих изделий (деталей, узлов и агрегатов), подлежащих замене при восстановительном ремонте, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. При этом на указанные комплектующие изделия (детали, узлы и агрегаты) не может начисляться износ свыше 80% их стоимости.

Указанные изменения вступили в силу 14 февраля 2010 г.

Учитывая изложенное, отнесение страховой организацией в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат на возмещение причиненного автомобилю ущерба без учета его износа до 14 февраля 2010 г. являлось правомерным; после 14 февраля 2010 г. является неправомерным.

С.О. Пономарев,

специалист по налогам и сборам

1 сентября 2010 г.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2010 г.