Налоговая инспекция... начисляет штраф по "уточненке" (С.А. Щигарев, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.)

Налоговая инспекция... начисляет штраф по "уточненке"

Налоговым кодексом предусмотрен механизм исправления неточностей и ошибок в уже поданной налоговой декларации - это представление "уточненки". Если в первоначальной декларации налог был занижен, то при соблюдении определенных условий плательщик освобождается от ответственности. Однако и здесь не обходится без споров с налоговыми органами.

Если бухгалтер в поданной декларации обнаружил ошибки или неверно отраженные сведения, приводящие к занижению налоговой базы, он обязан внести необходимые изменения в декларацию путем представления уточненной декларации*(1). Если ошибки и неточности в декларации не привели к занижению налоговой базы, то подача уточненной декларации будет являться не обязанностью, а правом организации. Иными словами, подавать или не подавать "уточненку", решает бухгалтер.

В статье рассмотрим только случай, когда ошибки или неточности в декларации привели к занижению налоговой базы, а сама уточненная декларация подана после истечения сроков представления основной декларации и уплаты налога. При этом выездная проверка по данному налогу за соответствующий период не назначалась.

В такой ситуации налогоплательщик освобождается от ответственности, если*(2):

"уточненка" представлена до момента, когда компания узнала об обнаружении налоговым органом ошибок, приводящих к занижению сумм налога;

до представления уточненной декларации фирма уплатила недостающую сумму налога и пеней.

Если все указанные условия организация выполнила, то претензий со стороны инспекторов быть не должно. А если эти условия соблюдены не в полном объеме, скажем, не уплачены до подачи "уточненки" пени?

Инспекция: выполнять надо все условия

Налоговые инспекции в ситуации, когда налог уплачен до подачи "уточненки", а пени - после (или не уплачены вовсе), штрафуют за неуплату (неполную уплату) налога на основании статьи 122 Налогового кодекса. Причем размер штрафа, как правило, весьма значителен - 20 процентов от неуплаченной суммы налога*(3).

По мнению налоговых органов, если не выполнено хотя бы одно из вышеприведенных условий, то компанию можно оштрафовать (а неуплата пеней, начисленных с даты истечения срока уплаты налога до даты его полной уплаты, считается невыполнением одного из этих условий).

Обратите внимание: если пени уплачены до подачи "уточненки", но не полностью, например, вследствие их неверного расчета, то условия для освобождения от ответственности также не будут выполнены. Объясняется это тем, что согласно пункту 4 статьи 81 Налогового кодекса налогоплательщик до подачи "уточненки" должен вместе с недоимкой уплатить соответствующие этой недоимке пени (т.е. они должны соответствовать размеру недоимки на день ее уплаты).

Пример

ООО "Актив" выявило ошибку в учете, в результате которой налог на прибыль недоплачен в бюджет в сумме 130 000 руб. Недоимка была перечислена через 60 дней после истечения срока уплаты налога. Ставка рефинансирования в течение всего периода просрочки составляла 7,75%.

Пени рассчитывают как произведение суммы недоимки на количество дней просрочки и на 1/300 действующей в период просрочки ставки рефинансирования ЦБ РФ*(4).

Пени, начисленные по недоимке ООО "Актив", составят:

130 000 руб. х 60 дн. х 1/300 х 7,75% = 2015 руб.

Мнение судов неоднозначно

У судов по данному вопросу единого мнения нет. Есть решения, где судьи поддерживают компании, которые не перечислили в бюджет пени вместе с недоимкой, а есть и решения, принятые в пользу налоговых органов.

Поддерживая налоговиков, судьи указывают, что фирма может быть оштрафована на основании статьи 122 Налогового кодекса, если не выполнит все условия, освобождающие от ответственности. Поэтому если компания уплатила до представления уточненной декларации недоимку по налогу, но не уплатила соответствующие пени, то штраф по данной норме правомерен*(5).

Постановление ФАС Поволжского округа от 6 марта 2008 г. N А65-13706/07

Есть и дела по аналогичным спорам с противоположным исходом. Вынося решения по таким спорам в пользу компаний, суды прежде всего анализируют соблюдение инспекторами процедуры привлечения последних к налоговой ответственности. А иногда судьи делают очень интересные выводы, отказывая налоговикам в привлечении компаний к ответственности.

Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что, действительно, освобождение компании от ответственности, установленной статьей 122 Налогового кодекса, возможно лишь при выполнении всех условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса. Компания до подачи уточненной декларации недостающую сумму налога уплатила, а пени перечислила позднее, но до принятия решения по камеральной проверке "уточненки". Инспекторы не учли этого обстоятельства при вынесении решения о привлечении компании к ответственности. Судьи, в свою очередь, указали, что в таком случае взыскание с фирмы штрафа неправомерно*(6).

А ФАС Поволжского округа в ходе рассмотрения обстоятельств дела выявил, что инспекторы неправильно "разнесли" уточненные декларации и рассчитали пени. В связи с этим налоговой переплаты оказалось недостаточно для уплаты общей суммы всех поданных деклараций, компанию оштрафовали. Однако контролеры не учли, что была подана не одна, а 5 уточненных деклараций. При этом, как отметили судьи, налоговый орган должен был проверить соблюдение условий пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса последовательно по каждой принятой им уточненной декларации. В таком же порядке инспекторы должны были проверять наличие переплаты на дату подачи уточненных деклараций. Суммы переплаты хватало на погашение задолженности по первым четырем из пяти поданных уточненных деклараций, а значит, сумма НДС, начисленная по этим декларациям, уже находилась в бюджете и не было необходимости уплачивать ее до даты их представления. Исходя из этого, судьи признали решение о привлечении компании к ответственности недействительным*(7).

Интересные выводы сделал ФАС Уральского округа. Судьи отметили, что представление уточненной декларации не свидетельствует о занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика. Факт неуплаты налога или пеней до подачи уточненной декларации сам по себе не говорит о совершении правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса. Соответственно, правило, установленное пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава этого правонарушения в действиях налогоплательщика*(8).

При рассмотрении другого дела этот же суд указал, что статья 122 Налогового кодекса предусматривает ответственность за неуплату именно налога, а не пеней. Следовательно, если на момент подачи уточненной декларации уплачена недоимка, но не уплачены пени, то оштрафовать налогоплательщика за неуплату пеней налоговый орган не может*(9).

С.А. Щигарев,

эксперт журнала

Экспертиза статьи:

М.А. Золотых,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 81 НК РФ

*(2) п. 4 ст. 81 НК РФ

*(3) ст. 122 НК РФ

*(4) п. 4 ст. 75 НК РФ

*(5) пост. ФАС ВВО от 12.11.2009 N А28-8881/2009-222/21, ФАС СКО от 30.08.2007 N Ф08-5429/07-2065А

*(6) пост. ФАС СЗО от 11.12.2009 N А26-1598/2009

*(7) пост. ФАС ПО от 16.08.2007 N А65-27771/06

*(8) пост. ФАС УО от 01.09.2009 N Ф09-6469/09-СЗ

*(9) пост. ФАС УО от 24.06.2009 N Ф09-4187/09-С2