Подводные камни экономии с помощью предпринимателя-"упрощенца" (М. Егорова, "Практический бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2010 г.)

Подводные камни экономии с помощью предпринимателя-"упрощенца"

Достаточно часто приходится сталкиваться с попытками сэкономить на платежах путём "переоформления" штатного работника в качестве ПБОЮЛа-"упрощенца". Выигрывают при этом обе стороны: доход работника облагается единым налогом либо по 6% при объекте "доходы", либо по ставке от 5 до 15% при объекте "доходы минус расходы" (притом что ставка НДФЛ составляет 13%). Кроме того, суммы, выплачиваемые "работодателем", не облагаются страховыми взносами.

Следует помнить, однако, что сотрудники налоговых органов не глупее нас с вами. Это не просто житейское наблюдение, а реальность, подтверждённая судебной практикой, причём на самом высоком уровне. Нельзя сказать, однако, что в любом случае налогоплательщик, применив такую схему, окажется неправым: ВАС России косвенным образом признал её законность, отказав в пересмотре дела в порядке надзора, указав, что налоговики пришли к ошибочным выводам о получении обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие заключения обществом с индивидуальными предпринимателями договоров гражданско-правового характера, предметом которых являлось оказание последними услуг обществу (речь идёт об определении ВАС России от 10.03.09 N ВАС-2114/09).

Итак, имеется шанс отстоять свою правоту и неплохо при этом сэкономить. Надо только быть готовым доказать обоснованность такой операции и документировать все самым тщательным образом, чтобы у налоговиков не возникло соблазна переквалифицировать ваши отношения с ПБОЮЛом в трудовые.

Прежде всего следует определиться с тем, кого стоит и кого не стоит выводить за штат.

Эффективных - за штат

Судебная практика (точнее, её отсутствие) показывает, что не вызывает вопросов вывод за штат сотрудников, чья зарплата напрямую связана с эффективностью их труда (например, сбытовики, снабженцы). Грамотно оформив отношения с такими "сотрудниками" (как правило, путём заключения агентского договора), установив разумную (не завышенную) сумму вознаграждения, можно быть почти уверенными в том, что организация получит некоторую экономию на страховых взносах и, что вполне вероятно, удешевление стоимости услуг.

Кстати, тот факт, что предприниматель является одновременно штатным сотрудником, суды не смущает. Доначисляя ОАО страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, ЕСН и НДФЛ на суммы, выплаченные предпринимателям за выполнение подрядных работ, налоговая инспекция исходила из того, что указанные денежные средства являются формой оплаты труда названных лиц как штатных работников общества, поскольку согласно материалам дела данные лица, состоящие с ОАО в трудовых отношениях, одновременно выполняли для общества подрядные работы на основании гражданско-правовых договоров. Однако суд счёл, что налоговый орган не доказал, что вознаграждение за выполненные предпринимателями подрядные работы является формой оплаты их труда как штатных работников общества и подлежит включению в базу, облагаемую ЕСН и НДФЛ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.08 N А05-8046/2007, определением ВАС России от 09.09.08 N 11270/08 оставлено в силе).

Примечание. Вряд ли возникнут вопросы при переоформлении отношений со сдельщиками и сезонными работниками. Заключение с такими сотрудниками гражданско-правового договора гораздо выгоднее, чем традиционные трудовые отношения, - хотя бы потому, что в гражданско-правовой договор можно включить условия, недопустимые в договоре трудовом, например о санкциях в случае необоснованного расторжения договора по инициативе "работника".

Важно также обратить внимание на то, что предприниматели должны осуществлять предпринимательскую деятельность сами. Если будет установлено, что фактически предпринимательская деятельность не ведётся, обязанности, описанные в договорах, исполняются по своей должности в рамках трудовых соглашений в пределах рабочего времени, налоговая отчётность не представляется, налоги самостоятельно не уплачиваются, то всё это даст основания для вывода о том, что единственной целью налогоплательщика было занижение налоговой базы с целью уклонения от налогов (как это отражено в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.07 N Ф04-959/2007(31994-А03-7) по делу N А03-3465/2006-34).

Примечание. Избежать обвинений в завышении расходов можно при отсутствии взаимосвязи между организацией и ПБОЮЛом, при реальной цене сделки, а также наличии доказательств фактического использования результатов исследований.

Внимание: маркетолог

Что до вывода за штат консультантов и маркетологов, то тут ситуация куда более спорная. Такой шаг обязательно привлечёт внимание налоговиков. Доказать, что консультант будет оказывать услуги куда эффективнее, потеряв гарантированный оклад, будет проблематично. Стоимость услуг такого "работника" не станет ниже, и выгода вырисовывается только одна - снижение страховых взносов. А тут уже рукой подать до необоснованной налоговой выгоды в свете постановления Пленума ВАС России от 12.10.06 N 53.

Да и что будет описано в гражданско-правовом договоре? "Заказчик поручает, а Исполнитель обязуется оказать услуги по проведению маркетинговых исследований... на территории... в направлении...", далее - ещё хуже: определение имеющихся и потенциальных конкурентов, общая характеристика обращения продукции, анализ спроса, культуры потребления, прогноз конъюнктуры... Да простят нас маркетологи, но предмет их деятельности конкретными формулами не опишешь, а суды очень не любят туманные формулировки.

Остаётся один выход - сосредоточиться на том, чтобы в договорах, заключённых с такими "сотрудниками", не было и намёка на трудовые отношения. Напомним признаки трудового договора:

- лицо принимается на работу по определённой должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации;

- оно обязуется выполнять конкретную трудовую функцию, не обязательно связанную с появлением овеществлённого результата;

- оно выполняет трудовую функцию лично и в определённом месте;

- трудовая функция выполняется средствами организации, под её руководством и способами, ей указанными;

- лицо, заключившее договор, обязано подчиняться организационным правилам, которые определены работодателем, а также организованному последним режиму труда и отдыха, иных условий труда;

- вознаграждение выплачивается за процесс, а не за результат работы;

- на лицо, заключившее договор, распространяются социальные гарантии;

- договор бессрочный (срок трудового договора может быть установлен только в определённых законом случаях).

Спорные консультанты

С выводом за штат консультантов ситуация примерно такая же, как и с маркетологами. Налоговики это отслеживают и не хуже нас с вами понимают, что именно кроется за оказанием консультационных услуг главой или учредителем фирмы, зарегистрированным в качестве ПБОЮЛа.

Если желание экономить именно таким образом велико, то надо быть готовым доказать:

- факт, что консультации на самом деле оказывались;

- консультации были направлены на получение прибыли.

Судебная практика по этому поводу неоднозначна.

Так, ФАС Московского округа, проявив незаурядные аналитические способности, установил, что согласно материалам дела в I квартале 2003 года предприниматель (он же учредитель фирмы) оказал ежедневные консультации сотрудникам общества в объёме 528 часов, что составляет при 8-часовом рабочем дне сотрудников 66 дней, т.е. в течение I квартала 2003 года практически всё рабочее время сотрудников заявителя было занято на консультации с предпринимателем (постановление от 19.05.05 N КА-А40/3867-05). Главное - не перестараться! Потому что по аналогичному делу чуть менее года спустя тот же ФАС Московского округа пришёл к выводу о том, что нет ничего криминального в директоре-консультанте, поскольку исполнение обязанностей по трудовому договору не препятствует исполнению иных обязанностей, которые возможны в рамках соглашения об оказании управленческих услуг. Налоговики попытались апеллировать к тому, что консультирование не оказало влияния на финансовые результаты компании, но суд указал, что статья 252 НК РФ не устанавливает, что затраты на оплату консультационных и управленческих услуг должны быть прямо связаны с увеличением прибыли предприятия (постановление ФАС Московского округа от 14.02.06 N КА-А40/306-06).

Что можно посоветовать? Документировать, документировать и ещё раз документировать. Пусть необходимость проведения консультации будет отражена в специальном документе (например, докладной начальника подразделения), причём там же стоит указать, как результаты консультации могут положительно повлиять на финансовые результаты и какие проблемы может породить её неполучение.

Факт исполнения работ по соглашению должен быть подтверждён актами с отражением объёма оказанных услуг (в денежной форме). Будьте готовы представить информацию по оказанным услугам с указанием конкретных исполнителей, затраченного времени, перечнем документов (стандартов, внутренних политик и т.д.), разработанных в рамках данного соглашения, и т.д.

Бухгалтерию и юристов лучше оставить в покое

Если в организации имеется штатный сотрудник, который выполняет функции юриста или бухгалтера, то будет проблематично доказать эффективность отдачи "на сторону" бухгалтерского и юридического обслуживания. Особенно если сторонний ПБОЮЛ, привлечённый для решения бухгалтерских или юридических вопросов, - бывший штатный сотрудник организации (факт аффилированности предпринимателей и организации имеет огромное значение).

Налоговые инспекторы проверили уровень рыночных цен на ведение бухгалтерского, налогового, управленческого учёта и выяснили, что цена сделки между организацией и ПБОЮЛом завышена в два раза. Так удалось доказать, что оказанные услуги не являются экономически оправданными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.07 N Ф04-3725/2005(39893-А67-26)).

Вероятность успешной судебной защиты зависит от того, какие именно вопросы решает сторонний консультант. Если, предположим, сторонний налоговый юрист разово осуществляет судебную защиту в споре с налоговой инспекцией, а штатный юрист занимается правовым обеспечением общехозяйственной деятельности, то у организации есть шанс обосновать необходимость заключения договора со сторонним специалистом. (Будет особенно хорошо, если сторонний юрист будет членом палаты налоговых консультантов, а штатный юрист таким статусом обладать не будет.)

Примечание. Большое значение имеет и репутация партнёра, а также факт исполнения им обязанностей налогоплательщика. Сложно будет доказать добросовестность, если бывший сотрудник, зарегистрировавшись в качестве ПБОЮЛа, будет заниматься только оказанием услуг бывшему работодателю, не сдавая отчётность и не уплачивая налоги (постановление ФАС Сибирского округа от 06.03.07 N Ф04-959/2007(31994-А03-7)).

Всех за штат? Готовьтесь к спору

Крайне неразумно выводить за штат всех сотрудников, практически одновременно публично заявляя о своём желании сотрудничать исключительно с предпринимателями.

Численность работников с 2003 по 2006 год сократилась с 193 до 26 человек, что не повлияло на деятельность общества: часть уволившихся работников уже в качестве ПБОЮЛов заключили с обществом договоры возмездного оказания услуг (за 2004-2006 годы заключено 312 таких договоров).

Более того, общество сообщало городскому центру занятости населения о свободных вакансиях и указывало на обязательное наличие у претендентов на трудоустройство статуса индивидуальных предпринимателей.

Заключённые с индивидуальными предпринимателями 26 договоров на возмездное оказание услуг по своему содержанию являлись трудовыми договорами (предусматривали исполнение конкретных должностных обязанностей на длительный срок, определённый режим труда и отдыха, материальную ответственность и др.), акты приёма-передачи оказанных услуг оформлялись аналогично табелю учёта рабочего времени, по договорам возмездного оказания услуг выплачивалась зарплата. При таких условиях суд сделал правильный вывод о том, что заключение договоров на возмездное оказание услуг с 26 индивидуальными предпринимателями было направлено на уклонение от уплаты налогов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.08 N А11-8961/2007-К2-22/483, оставлено в силе определением ВАС России от 08.10.08 N 12747/08).

В то же время определением от 10.03.09 N ВАС-2114/09 ВАС России оставил в силе постановление ФАС Центрального округа от 29.10.08 по делу N А68-601/2007-24/11. Суд указал на ошибочность выводов налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие заключения обществом с индивидуальными предпринимателями (которых было более 70 человек) договоров гражданско-правового характера, предметом которых являлось оказание последними услуг обществу. По мнению налоговой инспекции, договоры, заключённые с ПБОЮЛами, в действительности оформляли трудовые отношения (имели длительный характер, регистрация предпринимателей и их переход на "упрощёнку" осуществлялись в массовом порядке и незадолго до оформления отношений с компанией, некоторые предприниматели обеспечивались мобильной связью и спецодеждой, с некоторыми были подписаны договоры о полной материальной ответственности).

Суд, однако, указал, что ни один из заключённых договоров не указывает на наличие трудовых отношений (не определены место работы, дата её начала, должность или профессия, режим работы и отдыха, условия оплаты труда, работник не подчинялся трудовой дисциплине и т.д.). Из текстов договоров следует, что они содержат все существенные условия договора возмездного оказания услуг (определены точные параметры осуществляемой в интересах заказчика деятельности, установлено, что оплата оказанных исполнителем услуг производится после подписания акта приёма-сдачи услуг, оплата производилась в размере, оговорённом сторонами). Заключение же договоров о полной материальной ответственности не может являться доказательством наличия трудовых отношений: поскольку предприниматели не являлись работниками общества, подписание договоров о полной материальной ответственности не влечёт для сторон никаких правовых последствий. Таким образом, их заключение не может являться надлежащим доказательством наличия трудовых отношений между предпринимателями и обществом.

М. Егорова,

кандидат экономических наук, юрист

"Практический бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2010 г.