Вопрос: Строительство объекта ведется в рамках договора простого товарищества. При этом участник товарищества, ведущий общий учет, является "упрощенцем". Вправе ли остальные участники товарищества применить вычет по НДС в процентном соотношении величин первоначального вклада каждого из участников на основании счетов-фактур, выставленных в адрес участника, ведущего в целях налогообложения общий учет операций? В случае раздела при прекращении совместной деятельности облагаются ли НДС операции по передаче объектов строительства участникам товарищества? ("НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.)

Строительство объекта ведется в рамках договора простого товарищества. При этом участник товарищества, ведущий общий учет, является "упрощенцем". Вправе ли остальные участники товарищества применить вычет по НДС в процентном соотношении величин первоначального вклада каждого из участников на основании счетов-фактур, выставленных в адрес участника, ведущего в целях налогообложения общий учет операций? В случае раздела при прекращении совместной деятельности облагаются ли НДС операции по передаче объектов строительства участникам товарищества?

Процесс создания простого товарищества и его деятельность регламентируются гл. 55 ГК РФ. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). При этом вкладом "товарища" признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги и иное имущество (п. 1 ст. 1042 ГК РФ). Поскольку товарищество не является юридическим лицом, в силу ст. 143 НК РФ оно не уплачивает НДС.

Вместе с тем при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества согласно абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ по операциям, подлежащим обложению НДС, обязанности по уплате налога возлагаются на одного из участников товарищества. Причем не имеет значения, признается ли данный "товарищ" плательщиком НДС по операциям, осуществляемым не в рамках договора о совместной деятельности.

В связи с этим в Постановлении от 28.02.2007 N А48-2638/06-8 ФАС ЦО указал, что участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке, а также ему предоставляется право на применение вычетов по НДС на основании выставленных на его имя счетов-фактур независимо от того, является ли он сам плательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества.

Итак, из совокупности положений ст. 174.1 НК РФ следует, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным в совместной деятельности, вправе предъявить к вычету только участник договора о совместной деятельности (договора простого товарищества), осуществляющий ведение дел простого товарищества (см. Постановление ФАС ЗСО от 18.08.2008 N Ф04-4996/2008(9871-А70-25)). При этом использовать право на вычет НДС такой "товарищ" может только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых им при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и иной деятельности (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

В отношении "товарищей-упрощенцев", ведущих общий учет операций в рамках договора о совместной деятельности, следует отметить, что с 01.01.2008 в п. 2 ст. 346.11 НК РФ введена отсылочная норма (к ст. 174.1 НК РФ), в силу которой по операциям товарищества они уплачивают и предъявляют НДС к вычету в общем порядке.

Что касается операций по передаче объектов капитального строительства участникам товарищества в результате раздела при прекращении совместной деятельности, такая передача в пределах их первоначального взноса согласно пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ реализацией не признается, соответственно, счет-фактура не выставляется. Следовательно, вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов, участникам товарищества не предоставляется.

Вместе с тем если стоимость имущества, передаваемого участнику при таких же обстоятельствах, превышает сумму первоначального взноса, то передача имущества в части превышения признается для целей налогообложения реализацией (опять же в силу пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ) и, следовательно, облагается НДС в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). Счет-фактура при этом выставляется "товарищу" на стоимость объекта в части, превышающей размер его первоначального взноса, и, соответственно, налоговый вычет предоставляется также в общеустановленном порядке.

Таким образом, право на вычет по НДС, предъявленному к уплате по имуществу, приобретаемому не для вклада в совместную деятельность, а в результате этой деятельности, возникает только у участника, исполняющего обязанности по ведению общих дел товарищества. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС ЗСО от 29.08.2008 N Ф045263/2008(10588-А@70-42).

Кроме того, тот же суд в Постановлении от 06.08.2010 N А0312567/2009 указал, что применение вычетов по НДС в процентном соотношении сумм НДС, указанных в счетах-фактурах поставщиков товаров (работ, услуг), Налоговым кодексом не предусмотрено. В связи с этим "товарищ", ведущий общий учет операций в целях налогообложения, на которого выставляются документы по затратам и счета-фактуры, вправе принимать указанный в них НДС к вычету.

У остальных "товарищей" право на вычет возникает только в случае передачи им объекта (части объекта) капитального строительства, стоимостью превышающего размер их первоначального взноса, в связи с прекращением деятельности товарищества. В этом случае "товарищем", ведущим общий учет, выставляется счет-фактура на стоимость объекта в части, превышающей размер первоначального взноса участника.

Аналогичные разъяснения приводятся в Письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-07-11/287.

От редакции. Дополнительно о "товарищах" и налоговом вычете читайте в статье В.В. Никитина "Договор простого товарищества" (N 2, 2009).

Н.Л. Шелестова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

1 сентября 2010 г.

"НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.