Кассовые операции индивидуального предпринимателя - вне контроля (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.)

Кассовые операции индивидуального предпринимателя - вне контроля

Вопрос о том, быть такому контролю или нет, давно является камнем преткновения в судах. Был предметом рассмотрения даже в Верховном суде РФ. Судьи, решая споры индивидуальных предпринимателей с контролерами, до настоящего времени не имели четких ориентиров, и решали их по-разному. Дело в том, что долгое время в Президиум ВАС РФ, который и формирует единообразие арбитражной практики, такие дела не попадали. Наконец "гордиев узел" разрублен. ВАС РФ вынес окончательное решение, высказавшись совершенно однозначно в пользу предпринимателей, хотя до самого окончания спора было не ясно - кто же одержит победу.

История вопроса

Началось все в далеком 1993 году, когда Совет директоров Центрального Банка РФ своим решением N 40 от 22 сентября ввел Порядок ведения кассовых операций (далее - Порядок). Позже было выпущено Положение ЦБ РФ от 05.01.1998 N 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации".

В соответствии с указанными правовыми актами на предприятия возложили обязанности хранить все свободные денежные средства в банках. Было введено такое понятие как лимит остатка наличных денег в кассе, который устанавливается по согласованию с обслуживающим банком. Предприятия обязаны сдавать в учреждения банков все наличные деньги сверх установленных лимитов и расходовать поступающую в кассу денежную выручку на цели, предусмотренные федеральными законами и иными правовыми актами, действующими на территории Российской Федерации, и принятыми в их исполнение нормативными актами Банка России. Предусмотрели также обязательное ведение кассовой книги и особый порядок работы с денежной наличностью (наличие оборудованной комнаты, предназначенной для приема, выдачи и временного хранения денежной наличности и металлического шкафа для хранения денег и ценностей).

Фактически банкам был предоставлен монопольный контроль как за поступающими в кассу предприятий денежными средствами, так и за расходами, которые может совершать предприятие из выручки. А за все такие обязательные действия банки взимают плату - банковскую комиссию за сдачу и выдачу наличных денег.

Однако пунктом 44 Порядка указано, что обязательным для применения этот документ является для всех предприятий. Никакого упоминания о его применении предпринимателями он не содержит. Но дело в том, что само понятие "предприятие" четко не определено ни гражданским, ни налоговым законодательством. На практике, согласно обычаям делового оборота, под данным термином всегда понимали именно юридическое лицо. Аналогичным образом в пункте 1 самого Порядка к числу "предприятий" отнесены именно предприятия, объединения, организации и учреждения независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности.

На протяжении длительного времени такое понимание и толкование сферы применения данного документа было повсеместным. Даже Министерство по налогам и сборам (ныне - ФНС России) в своем письме от 15.09.2004 N 33-0-11/581 признало, что "Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (в т.ч. ведения кассовой книги), утвержденный решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, предусмотрен только для предприятий, объединений, организаций и учреждений независимо от их организационно-правовых форм и сферы деятельности. Данный порядок регулируется исключительно Банком России". Центробанк и создал прецендент, когда вдруг в своем письме от 17.07.2006 N 08-17/2540 "О применении Указания Банка России от 14.11.2001 N 1050-У" совершенно неожиданно указал, что "на индивидуальных предпринимателей при совершении ими кассовых операций распространяется действие Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40".

Налоговики тут же не преминули воспользоваться удобным случаем существенно расширить сферу своего контроля, а следовательно и влияния на бизнес. ФНС России разослала вышеупомянутое письмо Центробанка своим нижестоящим органам (письмо ФНС России от 30.08.2006 N ММ-6-06/869). Естественной реакцией на это стало непонимание предпринимателями такого подхода, волна протеста против дополнительного контроля и массовые обращения в ЦБ РФ с вопросами о правомерности данной трактовки. Департамент внешних и общественных связей ЦБ РФ дал ответ, что письмо ЦБ РФ от 17.07.2006 N 08-17/2540 не является нормативным актом Банка России и не может применяться в качестве такового (письмо от 17.10.2006 N 36-3/1993). Таким образом, ЦБ РФ не снял данный вопрос с повестки дня, а просто отговорился частным и ненормативным характером своего первого письма.

Несмотря на это, предприниматели все же вздохнули спокойнее. Однако банки и налоговики время от времени продолжали совершать то единичные, то массовые атаки на предпринимателей по данному вопросу. Банки были озабочены возможностью увеличения своих доходов за счет дополнительных поступлений от "ипешников" в виде платы за обслуживание их кассовых операций, а налоговики - штрафами по статье 15.1. КоАП, согласно которой нарушения установленного порядка ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью наказываются штрафом на должностных лиц в размере от четырех до пяти тысяч рублей, а на юридических лиц - от 40 до 50 тысяч рублей.

"Закон, что дышло, - как повернул, так и вышло"?

Естественно стали возникать споры предпринимателей и проверяющих, которые нередко заканчивались судебными разбирательствами. Казалось бы, именно в судах предприниматели должны были одерживать полную и безоговорочную победу. Индивидуальный предприниматель является физическим лицом, и имущество предпринимателя (в т.ч. и денежные средства) юридически не разграничено. В условиях, когда индивидуальный предприниматель приравнен к обычному физическому лицу, он может использовать принадлежащие ему денежные средства, как на осуществление предпринимательской деятельности, так и в своих личных целях. Таким образом, следуя логике проверяющих, ситуацию можно довести до абсурда - требовать от предпринимателя, чтобы он все принадлежащие ему как физическому лицу денежные средства хранил исключительно в банках. Однако такое правило может быть установлено только в отношении денежных средств, используемых для осуществления предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 861 Гражданского кодекса РФ).

Арбитражная практика складывалась весьма разнообразно. Справедливости ради и к чести арбитров надо сказать, что большинство арбитражных побед оставалось на стороне индивидуальных предпринимателей: суды отказывались признавать распространение на них Порядка (см. например, постановления ФАС Поволжского округа от 17.07.2008 N А12-7629/08-С6 и от 24.04.2008 N А12-1538/08-С10, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2005, Дело N А56-23502/04).

Были и громкие поражения. Речь идет в первую очередь о Решении Верховного Суда РФ от 15.09.2008 N ГКПИ08-1000, оставленном в силе Определением Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 04.12.2008 N КАС08-62. В данном (неудачном) деле предпринимательница попыталась частично оспорить Порядок кассовых операций, как нарушающий ее права и противоречащий ряду норм законодательства. Ей было отказано. Это поражение еще больше все запутало: рассматривающие реальные споры арбитражные суды, хотя формально и не связаны данным решением ВС России, неизбежно вынуждены на него оглядываться.

Единообразие достигнуто

В этих условиях крайне насущным стало рассмотрение такого спора на уровне ВАС РФ, решение которого стало бы ориентиром и для всей арбитражной системы, и для банков, и контролирующих органов. Наконец это произошло.

В ходе проверки деятельности предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, по вопросу работы с денежной наличностью и полноты учета выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники, налоговой инспекцией было установлено, что им не ведется кассовая книга, оборотно-сальдовая ведомость по дебету счета 50 "Касса". В результате за указанный период не оприходованы денежные средства, полученные с применением контрольно-кассовой техники. Проверяющими был выявлен также факт нарушения предпринимателем порядка работы с денежной наличностью: отсутствие оборудованного кассового помещения и сейфа для хранения денег и ценностей. По результатам проверки инспекцией вынесено постановление от 10.06.2009 N 159 о привлечении предпринимателя к административной ответственности, предусмотренной статьей 15.1 КоАП РФ в виде наложения штрафа в размере 4000 рублей. Предприниматель оспорил данное постановление налоговиков и одержал победу, как в Арбитражном суде Саратовской области, так и в Федеральном арбитражном суде Поволжского округа (постановление от 18.11.2009 по делу N А57-11519/2009). Удовлетворяя заявленное требование, суды первой и кассационной инстанций исходили из того, что основанием для привлечения к административной ответственности, предусмотренным статьей 15.1 КоАП РФ, является нарушение требований работы с денежной наличностью и кассового обслуживания, установленное Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденное решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40 и Положением о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденное Центральным банком РФ 05.01.1998 N 14.

Суды указали, что упомянутые нормативные акты Центрального банка РФ устанавливают определенные обязанности, касающиеся оприходования в кассу денежной наличности, порядка хранения свободных денежных средств, для предприятий, учреждений, организаций, независимо от организационно-правовой формы, а также сферы деятельности и не распространяются на индивидуальных предпринимателей. Кроме того, указанные в пункте 1.1 постановления Государственного комитета РФ по статистике от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций, в том числе кассовая книга, также распространяются только на юридических лиц всех форм собственности, кроме кредитных организаций, которые осуществляют кассовое обслуживание физических и юридических лиц (п. 2 в ред. от 03.05.2000 N 36 постановления Госкомстата России N 88).

Так суды сделали вывод, что предприниматель не является субъектом правонарушения, предусмотренного статьей 15.1 КоАП РФ.

Налоговики не смирились с поражением и обратились в ВАС РФ в порядке надзора, требуя пересмотреть дело. Рассмотрев это обращение, тройка судей сочла возможным передать дело на рассмотрение Президиума ВАС РФ, в виду существования в судебной практике по данной категории споров иной позиции. Основывается она на постулате, что согласно пункту 3 статьи 23 Гражданского кодекса РФ, к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила данного Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. А также на том, что согласно налоговому законодательству предприниматели обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации. А так как иного порядка, кроме Порядка установленного для предприятий не существует, он должен распространяться и на индивидуальных предпринимателей. Указала тройка судей и на то обстоятельство, что аналогичная позиция отражена в решении Верховного Суда РФ от 15.09.2008 N ГКПИ08-1000. Учитывая вышеизложенное и с целью формирования единообразия судебной практики, коллегия судей посчитала, что обжалуемые судебные акты подлежат пересмотру в порядке надзора.

К счастью для индивидуальных предпринимателей Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 29.06.2010 N 1411/10 согласился с правильностью вывода нижестоящих судов, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность индивидуальных предпринимателей по оприходованию в кассу денежной наличности и соблюдению порядка хранения свободных денежных средств. Следовательно, отсутствуют правовые основания для привлечения их к административной ответственности в соответствии со статьей 15.1 КоАП РФ. Довод инспекции, что для предпринимателей сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций в силу Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Налогового кодекса РФ признан высоким судом, ошибочным. Ведь согласно пункту 2 статьи 4 Закона N 129-ФЗ граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством. А налоговое законодательство определяет порядок ведения учета доходов и расходов для целей налогообложения.

Поэтому данные судебные акты оставлены ВАС РФ без изменения.

Важным для всех заинтересованных лиц и в первую очередь для предпринимателей является прямое указание судей, что содержащееся в настоящем постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Теперь все предприниматели могут быть спокойны: банки и контролеры не должны им докучать понапрасну по поводу необязательной для них кассовой дисциплины. А если такое и случится, на защиту встанут арбитры, которые теперь уже не будут сомневаться, чью позицию в таком споре они должны поддержать.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.