Камеральные налоговые проверки (А. Кожина, "Клуб главных бухгалтеров", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2010 г.)

Камеральные налоговые проверки

Налоговые проверки - это форма контроля налоговыми органами. Основные положения о налоговых проверках установлены Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ). Вопросы налогового контроля раскрываются в гл. 14 Налогового кодекса, а основные положения проведения налоговых проверок рассмотрены в ст. 87 НК РФ.

Примечание. Пункт 1 ст. 82 НК РФ.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Налоговые проверки занимают важное место в числе контрольных мероприятий государственных органов и могут проводиться только налоговыми органами. Проверки, которые осуществляют другие органы государственной власти, не считаются налоговыми и не могут учитываться при решении вопросов о повторном проведении проверок и дополнительных мерах налогового контроля.

Следует отметить, что проверки контрольно-кассовой техники, соблюдения валютного законодательства и другие контрольные мероприятия, проводимые с участием налоговых органов, не являются налоговыми проверками. В то же время, согласно п. 3 ст. 82 НК РФ, налоговые органы могут активно взаимодействовать и обмениваться информацией с другими органами власти и контролирующими организациями, например, милицией, внебюджетными фондами и таможенными органами.

Примечание. Пункт 3 ст. 82 НК РФ.

Налоговый кодекс дает исчерпывающий перечень налоговых проверок (их всего две): камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки. Встречные проверки являются истребованием документов и регулируются ст. 93 НК РФ. Тонкости истребования документов и его отличие от налоговых проверок мы также рассмотрим в нашей статье.

Примечание. Статья 87 НК РФ. Налоговые проверки.

Камеральная налоговая проверка

Положения о камеральной проверки регулируются ст. 88 НК РФ.

Примечание. Статья 88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка.

Таким образом, для проведения камеральной налоговой проверки, во-первых, не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа, во-вторых, она проводится на основе предоставленных налогоплательщиком деклараций в налоговый орган по истечении трех месяцев после их сдачи. Следует отметить, что налоговый орган вправе истребовать документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, только в ходе ее проведения (Письмо Минфина России от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471).

Исходя из п. 2 ст. 88 НК РФ налоговый орган проводит проверку каждой полученной декларации (расчета). Это подтверждается арбитражной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 16086/06, ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2010 N А42-3884/2009). Налоговые органы подчеркивают, что проверка проводится независимо от того, как часто представляется отчетность (Письмо ФНС России от 18.12.2005 N 06-1-04/648). Поэтому камеральная проверка автоматически начинается сразу после представления декларации в налоговый орган.

Основанием для камеральной проверки может стать подача в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 80 НК РФ) декларации и (или) расчета авансовых платежей по налогу на прибыль, НДС, ЕСН, налогу на имущество, налогу при УСН, ЕНВД, транспортному, земельному или другому налогу. Несмотря на то что с 1 января 2010 г. ЕСН отменен (п. 2 ст. 24, ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ), декларации по ЕСН за 2009 г., а также уточненные декларации за периоды до 2010 г. будут проверяться по-прежнему (ст. 38 Закона N 213-ФЗ).

Также будут проверяться поданные вами уточненные декларации и расчеты по авансовым платежам по всем указанным выше налогам (п. 1, 7 ст. 81 НК РФ). При этом если не завершена проверка первичной декларации (расчета), то она прекращается, и начинается камеральная проверка "уточненки" (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Сроки проведения камеральной проверки

В Налоговом кодексе не определен конкретный период, который может быть охвачен камеральной налоговой проверкой. Однако на основании ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка может проводиться только за соответствующий период, охваченный представленной налогоплательщиком налоговой декларацией. В случае представления уточненной налоговой декларации налоговый орган вправе провести камеральную налоговую проверку за соответствующий период, независимо от того, насколько этот период отдален от года проведения проверки.

Следует отметить, что трехмесячный срок налоговой проверки, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ, является организационным, а не пресекательным, поэтому нарушение налоговым органом данного срока не является основанием для признания решения налогового органа незаконным. На это указывает постановление ФАС Поволжского округа от 4 октября 2007 г. N А65-29298/06.

Проведение углубленной камеральной проверки

Первый этап проверки проводится в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений. На этом этапе сверяют данные представленной отчетности с показателями отчетности за предыдущий период, а также с данными отчетности за этот же период, но по другим налогам.

Если не выявлено ошибок и нет оснований для проведения углубленной проверки, то на этом камеральная проверка декларации может завершиться. В этом случае налоговые органы не составляют акт проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ). Также они не обязаны каким-либо образом уведомить налогоплательщика о ее завершении. Исключение - камеральная проверка по НДС, которая проводится в порядке ст. 176, 176.1 НК РФ.

Однако более интересны случаи, когда проводится углубленная проверка, т.к. именно тогда, налоговый орган запросит у вас пояснения, истребует документы, начнет встречную проверку ваших контрагентов. При этом законодательство не обязывает налоговые органы ставить вас в известность о том, что они будут проводить углубленную проверку вашей отчетности.

Как правило, углубленные камеральные проверки включают не только автоматизированную сверку контрольных соотношений, но и проведение различных мероприятий налогового контроля.

Основания для углубленной камеральной проверки:

1. Выявление налоговым органом каких-либо противоречий, несоответствия между представленной налоговой отчетностью и иными сведениями, документами. Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, по выявленным расхождениям налоговики вправе затребовать от налогоплательщика пояснения.

2. Представление отчетности, в которой сумма налога заявлена к уменьшению или возмещению. Например, подача декларации по НДС, в которой сумма налога заявлена к возмещению. В этом случае, прежде чем вернуть деньги из бюджета, налоговики истребуют документы, подтверждающие право на вычеты по НДС в соответствии со ст. 172 НК РФ (п. 8 ст. 88 НК РФ).

3. Представление отчетности, в которой заявлены льготы, т.к. за счет применения льгот уменьшается сумма налога к уплате. Поэтому в налоговые органы необходимо будет предоставить документы, подтверждающие право на льготы, согласно п. 6 ст. 88 НК РФ.

4. Предоставление декларации по налогу, связанному с использованием природных ресурсов. Согласно п. 9 ст. 88 НК РФ, налоговый орган вправе истребовать документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

5. Предоставление налоговой декларации с опозданием. Проверка опоздавшей отчетности, прежде всего, может быть углубленной.

Также будут применены штрафные санкции согласно ст. 119 НК РФ.

6. Изменение суммы налога к уплате и предоставление уточненной декларации.

7. Обратите внимание, что список не является исчерпывающим и камеральная проверка может быть проведена в полном объеме по любой декларации.

Истребование документов при проведении камеральной налоговой проверки

Какие документы и в каком объеме имеет право запросить налоговый орган при ее проведении камеральной проверки - это один из спорных вопросов. Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность только в случае непредставления налогоплательщиком документов, предусмотренных НК РФ или налоговым законодательством, а не любых иных документов. Это мнение подтверждает постановление ФАС Поволжского округа от 22.04.2008 по делу N А55-11630/07. Поэтому налоговый орган не вправе требовать дополнительные сведения и документы, за исключением тех случаев, когда документы должны представляться вместе с налоговой декларацией (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Примечание. Статья 88 НК РФ.

В частности, КС РФ заявил, что положения ст. 88 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (Определение КС РФ от 12.07.2006 N 266-О). Вы их можете подать после сдачи налоговой декларации или по требованию налогового органа.

Однако есть исключения из этого правила, когда налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие:

- право на получение налоговых льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ);

- право на возмещение НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);

- правомерность применения налоговых вычетов (абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ).

- документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Во всех других случаях требование налогового органа представить при камеральной проверке финансовые документы не будет соответствовать НК РФ. По мнению ВАС РФ, если налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, то оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08).

Сообщение об ошибках, противоречиях, несоответствиях в налоговой декларации

Если у вас обнаружены ошибки, противоречия или несоответствия, то истребования документов не избежать, а также необходимо будет дать пояснения в письменной или устной форме, т.к. Налоговый кодекс пока не урегулировал этот вопрос.

Причем налоговый орган вправе истребовать документы - как у самого налогоплательщика (п. 1 ст. 93 НК РФ), так и у иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Истребование документов у налогоплательщика производится путем вручения ему требования о представлении указанных документов. Форма требования о представлении документов (информации) приведена в Приложении 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2005 N ММ-3-06/338@ (далее - Приказ N ММ-3-06/338@). Несоблюдение налоговым органом установленной формы требования влечет недействительность решения о привлечении к ответственности.

При обнаружении ошибок и несоответствий налоговый орган обязан сообщить о них налогоплательщику (п. 3 ст. 88 НК РФ, а также п. 2.2, 2.5 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О). Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, инспекция вправе требовать у налогоплательщика пояснений или внесения исправлений по выявленным ошибкам, противоречиям и несоответствиям.

После того как вы получили соответствующий документ, вы обязаны представить пояснения в течение пяти рабочих дней. В Налоговом кодексе РФ не указано, с какого момента следует отсчитывать этот срок. Скорее всего, он начинает течь со дня, следующего за днем получения вами сообщения (п. 2, 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 88 НК РФ).

С одной стороны, можно не спешить, т.к. за непредставление (несвоевременное представление) пояснений по требованию налоговиков в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ ответственность не предусмотрена. С другой - представить пояснения в любом случае стоит вовремя, т.к. это может избавить вас от проблем с неосновательным доначислением налога, пени и назначением штрафа по итогам камеральной проверки.

НК РФ не определяет, в какой форме налогоплательщик должен представить свои пояснения, поэтому возможны устные пояснения. Налоговые органы вправе вызвать налогоплательщика или его представителя в инспекцию для дачи пояснений в связи с уплатой налогов или проведением проверки (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). Для этого налогоплательщику или его представителю направляется уведомление о вызове по определенной форме (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).

Обратите внимание, что налоговые органы не имеют права требовать от вас объяснений и первичных документов, если в представленной декларации они не выявили ошибок и иных противоречий. Это подтверждается многочисленной судебной практикой: постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2010 N А63-3594/2008-С4-9, ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2009 N А56-55048/2008, ФАС Московского округа от 28.08.2008 N КА-А40/7946-08.

Мероприятия налогового контроля, проводимые в ходе камеральной проверки

Вместе с требованием налоговых органов о предоставлении пояснений налогоплательщика и предоставления дополнительных документов в ходе углубленной камеральной проверки налоговики зачастую проводят следующие мероприятия налогового контроля, основываясь на ст. 86, 90-97 НК РФ:

- истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, обладающих документами или информацией о деятельности налогоплательщика;

- допрос свидетелей;

- назначение экспертизы;

- привлечение специалиста, переводчика;

- выемку документов;

- осмотр помещений и территорий.

Следует отметить, что далеко не все перечисленные мероприятия могут проводиться в ходе камеральной проверки. Например, споры вызывают такие мероприятия, как выемка документов, осмотр помещений и др. Исходя из п. 1 ст. 94 НК РФ следует, что провести выемку можно только на "основании мотивированного постановления должностного лица, которое проводит выездную проверку", следовательно, выемка невозможна в ходе камеральной проверки. В то же время, исходя из подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ производить выемку можно в ходе любой налоговой проверки, если "есть основания полагать, что документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены".

Окончание проверки и оформление результатов камеральной проверки

Камеральная проверка заканчивается после того, как налоговые органы получат все необходимые им данные и проведут необходимые мероприятия по проверке. Документом, который, безусловно, свидетельствует о завершении камеральной проверки, является акт камеральной проверки. Его налоговики составляют в течение 10 дней после ее окончания (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Если же акта проверки нет, то налогоплательщик может подавать уточненные декларации неограниченное количество раз. Налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии уточненной декларации за период, находящийся за пределами трехлетнего срока.

Однако это правило не распространяется на уточненные декларации, поданные "к уменьшению", поскольку в таком случае возврат или зачет излишне уплаченного налога налоговый орган произведет при условии, что со дня уплаты налога не истек трехлетний срок, установленный ст. 78 НК РФ.

Также о завершении проверки может свидетельствовать следующее: трехмесячный срок истек, и в течение этого срока не поступало требований о представлении документов, пояснений или внесении исправлений в поданную отчетность.

Однако истечение срока проверки и отсутствие информации о претензиях налоговиков не гарантируют, что проверка закончена. Может случиться, что налоговый инспектор просто запросил информацию у вашего контрагента и ждет ответа. Получив его, он имеет право предъявить претензии, хотя срок проверки истек. Есть исключение - камеральная проверка декларации по НДС, в которой налог заявлен к возмещению. Об окончании проверки вас должны известить в любом случае.

Примечание. Статья 100 НК РФ. Оформление результатов налоговой проверки.

Согласно последним изменениям Налогового кодекса, введенным с августа 2010 г. новым Федеральным законом "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ (далее - N 229-ФЗ от 27 июля 2010 г.), в ст. 100 п. 3.1 вносятся следующие дополнения: "К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок".

В свою очередь, вы имеете право представить в налоговый орган возражения на него (п. 5, 6 ст. 100 НК РФ) в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. После этого налоговый орган должен вынести решение по итогам камеральной проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). При этом, согласно последним изменениям Налогового кодекса, с августа 2010 г. вы вправе не только участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ), но и "вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля" (N 229-ФЗ от 27 июля 2010 г.). Это новое положение позволяет налогоплательщику заранее подготовиться к оспариванию решения налогового органа, если он с ним не согласен.

Если вы не согласны с решением, которое вынес налоговый орган по проведенной камеральной проверке, вы можете его обжаловать в порядке, установленном ст. 101.2, 137-142 НК РФ.

Выездная налоговая проверка

Если камеральной проверке подвергаются все поданные декларации, а углубленная проверка проводится далеко не всегда, то выездная проверка может к вам в организацию и не прийти. Как максимально сократить вероятность такой проверки и как к ней подготовиться, чтобы достойно выйти из нее, - это мы рассмотрим во второй части нашей статьи.

НК РФ ст. 89 п. 4. говорит о том, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Обратите внимание на внесенные изменения N 229-ФЗ 27 июля 2010 г. о сроках проведения выездной проверки при предоставлении уточненной декларации: "В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация". Эти изменения вступают в силу уже с 2 сентября.

Согласно п. 2 ст. 89 НК РФ, для проведения выездной налоговой проверки необходимо соответствующее решение, которое выносит налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства физического лица). Обратите внимание на соблюдение формы решения о проведении выездной налоговой проверки, которая утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Анализ и критерии оценки рисков для проведения выездной проверки

На основании чего принимается решение о проверке и как отбираются налогоплательщики для проведения выездных проверок?

Данные ответы не урегулированы Налоговым кодексом. При назначении выездных проверок налоговые органы руководствовались внутренними документами ФНС России и только в мае 2007 г. ФНС России издала Приказ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Приказ), в котором обнародовала для налогоплательщиков, с учетом каких обстоятельств назначаются выездные проверки. В Приложениях к данному Приказу содержится самая важная информация для налогоплательщика, на основании которой он может планировать свою деятельность так, чтобы максимально защититься от выездной проверки.

Так, в Приложении N 1 приведена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция). В Приложении N 2 содержатся общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, которые мы рассмотрим ниже в нашей статье. В Приложениях N 3-5 содержатся расчетные показатели для сравнения и рекомендуемая форма пояснительной записки, которые относятся к отдельным критериям оценки рисков.

Отбор налогоплательщиков для выездных проверок основывается на анализе информации, которая имеется у налоговиков. В первую очередь они анализируют суммы исчисленных и уплаченных налогов с целью проверить полноту и своевременность уплаты налогов. Их внимание привлечет уменьшение суммы начислений у налогоплательщиков. Во-вторых, анализируются показатели бухгалтерской и налоговой отчетности. Выявляются значительные отклонения от показателей предыдущих периодов или среднестатистических показателей по аналогичным налогоплательщикам, а также противоречия или несоответствия между данными в отчетности, представленных документах и информацией, имеющейся у налоговиков.

В-третьих, налоговые органы анализируют факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы у налогоплательщика.

В ходе анализа имеющейся информации налоговики проверяют налогоплательщика на соответствие критериям оценки рисков. И если налогоплательщик им соответствует, то, согласно Письму ФНС России от 31.07.2007 N 06-1-04/505, его включают в план выездных проверок. Обратите внимание, то же Письмо говорит о том, что назначение и проведение в отношении вас выездной проверки еще не означает, что вы совершили налоговое правонарушение, за которое предусмотрена ответственность.

Однако лучше предупредить налоговую проверку, чем ждать ее. Поэтому постарайтесь, чтобы ваша деятельность не попадала в зону риска совершения налогового правонарушения и не соответствовала следующим критериям:

1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов"), без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Именно этими критериями руководствуются сами налоговики для выборки налогоплательщиков на выездную проверку. Но этот список далеко не исчерпывающий. Налоговые органы могут учитывать и другие обстоятельства, например, возможность извлечения необоснованной налоговой выгоды. Обратите внимание, что достаточно соответствовать хотя бы одному из этих критериев, чтобы налоговики могли включить Вашу организацию в план проверок.

Итак, в чем особенности выездной налоговой проверки? Во-первых, она отличается тем, что согласно п. 2 ст. 89 НК РФ выездную проверку проводит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Исключения два: первое - проведение выездной проверки в отношении крупнейшего налогоплательщика (абз. 2 п. 2 ст. 89 НК РФ), второе - проведение самостоятельной выездной проверки филиала или представительства организации (абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ).

По общему правилу выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, что следует из ее названия (п. 1 ст. 89 НК РФ). Выездная проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа только в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки (абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ и Письмо ФНС России от 22.10.2007 N ШТ-6-03/809@). Для принятия решения о проведении выездной проверки в налоговом органе необходимо письменное заявление налогоплательщика либо докладная записка руководителя проверяющей бригады о невозможности проведения проверки на территории (в помещениях) налогоплательщика.

Сроки выездной налоговой проверки

Выездная проверка проводится в течение двух месяцев, но этот срок может быть продлен до четырех или шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ) или, наоборот, приостановлен на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки установлены в Приложении 2 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Приложение 2).

Исчерпывающие основания для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки перечислены в п. 3 Приложения 2:

1) отнесение налогоплательщика к категории крупнейших;

2) получение в ходе выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

5) непредставление налогоплательщиком в установленный в п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

6) иные обстоятельства.

Срок проверки начинает исчисляться с даты вынесения руководителем налогового органа решения о проведении выездной проверки. Окончание срока определяется днем составления справки о проведенной выездной проверке (п. 1, 8 ст. 89 НК РФ).

В эти сроки налоговики должны провести все мероприятия налогового контроля, а после его истечения покинуть территорию налогоплательщика. Проведение мероприятий налогового контроля за рамками срока выездной проверки в некоторых случаях приводит к тому, что полученные в ходе этих мероприятий доказательства признаются недопустимыми. Основанием является п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ, а также это подтверждается судебной практикой: постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009, ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А40/3497-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31).

Количество налоговых проверок

Много вопросов возникает о количестве налоговых проверок в отношении одного налогоплательщика в течение календарного года. Согласно п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить более двух выездных налоговых проверок в год. Это подтверждается существующей судебной практикой, и при нарушении указанного запрета суд признает решение налогового органа о проведении проверки недействительным, например, постановление ФАС Центрального округа от 19.02.2009 N А08-2803/2008-25.

Однако существуют исключения из этого правила. Так руководитель ФНС России имеет право принимать решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Также обратите ваше внимание, что при определении количества выездных налоговых проверок не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок филиалов и представительств.

Процедура проведения выездной налоговой проверки

При первой встрече, с которой начнется ваша выездная проверка, представители налоговых органов должны предъявить решение о проведении проверки и служебные удостоверения. Только на основании этих документов, согласно ст. 91 НК РФ, они могут получить доступ на вашу территорию. Если нет того или другого, вы имеете полной право не пускать проверяющих (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). Также вы можете отказать проверяющим в доступе, если решение о проведении выездной проверки составлено с нарушениями. Однако мы советуем пустить проверяющих, а потом воспользоваться возможностью обжалования решения в порядке ст. 137, 138 НК РФ, если нарушения в решении представляются существенными.

В ходе проверки налоговики изучают нужные им документы, опрашивают налогоплательщика, его работников, в том числе руководителя организации и главного бухгалтера. Проверка может быть как выборочная, когда проверяющие смотрят только определенные документы, так и сплошная.

Налогоплательщик обязан выполнять все законные требования налоговых органов при проведении выездной проверки. При этом запрещается какими-либо действиями препятствовать законной деятельности налоговых инспекторов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Статья 23 НК РФ. Налогоплательщик обязан:

7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

В частности, налогоплательщик обязан обеспечить инспекторам доступ ко всем документам, которые связаны с исчислением и уплатой налогов, в том числе и к подлинникам. На это указывают пояснительные Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228, от 25.03.2009 N 03-02-08-20. Следует отметить, что с подлинниками налоговики должны знакомиться только на вашей территории. Исключение из этого правило - это ситуация, когда выездная проверка проводится по месту нахождения налогового органа согласно п. 12 ст. 89 НК РФ.

В рамках выездной налоговой проверки налоговики могут проводить различные мероприятия налогового контроля (п. 12-14 ст. 89, ст. 86, 90-97 НК РФ). Подробнее на них мы остановимся дальше в нашей статье.

Сбор данных заканчивается в последний день срока проверки. Проверяющие должны составить и выдать вам справку о проведенной проверке и покинуть вашу территорию (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Истребование документов у налогоплательщика

Первым и основным мероприятием налогового контроля при выездной проверке будет истребование документов. Для проведения выездной проверки налогоплательщик обязан обеспечить доступ должностных лиц налоговых органов к документам, связанным с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст. 89 НК РФ). Порядок истребования документов предусмотрен в ст. 93 и 93.1 НК РФ.

Статья 93 НК РФ регламентирует порядок истребования документов у налогоплательщика в рамках проведения налоговой проверки. В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ истребование документов осуществляется посредством вручения проверяемому лицу (его представителю) требования о представлении документов по форме, утвержденной Приказом N ММ-3-06/338@. В требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся (Письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-02-07/2-106), а также точное количество истребуемых документов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2008 N Ф04-2802/2008(4611-А02-37)).

Документы могут представляться в виде копий, заверенных самим проверяемым путем проставления на них необходимых реквизитов, т.е. печати и росписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу (Письмо ФНС России от 02.08.2005 N 01-2-04/1087). Нотариального заверения при этом не требуется. По мнению некоторых судей, представление даже незаверенных документов - еще не повод привлекать налогоплательщика по п. 1 ст. 126 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2008 N Ф09-6550/08-С3).

Следует отметить, что в эту статью были внесены важные изменения N 229-ФЗ от 27.07.2010.

Для более четкого понимания изменений мы приводим сравнительный анализ первых двух пунктов данной статьи, в которые были внесены важные дополнения. Они касаются возможности предоставления документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Таким образом, можно надеяться, что скоро налогоплательщикам не понадобиться тратить много времени на предоставление бумажных копий и заверение документов, необходимых налоговикам для проверки.

Статья 93. Истребование документов при проведении налоговой проверки.

Изменения	Предыдущая редакция	Редакция, действующая с 2 сентября 2010 г.
Более подробно описан способ передачи требования о предоставлении документов	1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.	1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Разрешается предоставление документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи	2. Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации...	2. Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. ...В случае если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов...

Налоговый орган при проведении налоговой проверки вправе в случае необходимости ознакомиться с подлинниками документов. Это установлено п. 2 ст. 93 НК РФ. Этот пункт в данной статье остается в силе.

Документы должны представляться налогоплательщиком в течение десяти дней со дня вручения требования об их представлении. Организация обязана выполнять требование налогового органа о представлении документов и в том случае, когда такое требование представляется в последние дни выездной налоговой проверки и срок исполнения этого требования истекает после составления справки об окончании выездной налоговой проверки. Об этом говорится в Письмах Минфина России от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19, от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58.

С 1 января 2010 г. вступили очень важные изменения, согласно которым налоговики не вправе требовать у проверяемого налогоплательщика документы, ранее уже представленные в налоговые органы при проведении камеральных и выездных налоговых проверок этого лица (п. 5 ст. 93 НК РФ, ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ). Обратите внимание, что это правило применяется только в отношении документов, которые представлены в налоговые органы после 1 января 2010 г. (п. 16 ст. 1, ч. 3, 15 ст. 7 Закона N 137-ФЗ).

Есть два исключения из этого правила:

- вы представляли эти документы только в виде подлинников, которые затем вам вернули;

- налоговый орган утратил представленные вами документы вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств (п. 3 ст. 401 ГК РФ).

В связи с этим рекомендуем вам при направлении проверяющим каждого подготовленного комплекта документов обязательно запасаться доказательствами того, что эти документы были ими получены. Например, для контроля предоставляемых документов советуем вас завести специальный журнал, в котором необходимо хранить копии запросов от налоговой и копии описей отправленных документов.

Истребование документов у контрагентов (встречные проверки)

Именно истребование документов у контрагентов часто называют встречной проверкой, хотя в действующей редакции НК РФ каких-либо упоминаний о встречных проверках нет. Согласно ст. 93.1 НК РФ налоговый орган вправе истребовать документы не только у налогоплательщика, но и у контрагентов или иных лиц, располагающих документами или информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика.

Причем он вправе сделать это как в рамках проведения налоговой проверки (п. 1 ст. 93.1 НК РФ), так и вне ее (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

При этом должны соблюдаться следующие правила:

- налоговики могут затребовать и получить необходимые документы (информацию) от третьего лица не напрямую, а только через ту инспекцию, в которой третье лицо состоит на налоговом учете (п. 3 ст. 93.1 НК РФ);

- законодательством не предусмотрена возможность изъятия подлинников документов во время встречной проверки в порядке выемки (ст. 94 НК РФ), поскольку данная процедура производится только в отношении лиц, у которых проводится выездная налоговая проверка;

- налоговики вправе запрашивать у банка информацию, указанную в п. 2 ст. 86 НК РФ, независимо от того, проводят они налоговую проверку данного налогоплательщика или нет (Письмо Минфина России от 09.10.2007 N 03-02-07/1-433). Причем запрос может касаться и налогоплательщиков, состоящих на учете в других инспекциях.

Также необходимость истребовать у налогоплательщика какие-либо документы и информацию, в том числе относящиеся к конкретным сделкам, должна быть подробно обоснована налоговиками, что подтверждается сложившейся судебной практикой, например, постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.2008 N Ф04-3684/2008(6766-А75-14).

Мероприятия налогового контроля при выездной проверке

Согласно ст. 89 НК РФ при необходимости в ходе выездной проверки могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля:

- истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика (ст. 93 и 93.1 НК РФ);

- инвентаризация имущества налогоплательщика (п. 13 ст. 89 НК РФ). Цель инвентаризации - определить, соответствует ли фактическое финансово-имущественное положение налогоплательщика данным его бухгалтерского учета. Налоговый кодекс РФ не установил специальных правил проведения инвентаризации имущества в ходе налоговой проверки. Порядок ее проведения определен в совместном Приказе Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999. Указанным Приказом утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации документов при налоговой проверке;

- выемка документов (подп. 3 п. 1 ст. 31, п. 14 ст. 89, п. 8 ст. 94 НК РФ). Основаниями для этого, к примеру, могут служить допросы свидетелей, показания которых имеют существенные расхождения с документами заявителя, представленными для проверки (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.06.2008 N А33-10182/07-Ф02-2601/08). При этом налоговики не обязаны направлять налогоплательщику требование о представлении документов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 N А05-17032/2009);

- осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (ст. 92 НК РФ). Осмотр может производиться в случае, если существует необходимость выяснить какие-либо обстоятельства, которые имеют значение для полноты проверки. О производстве осмотра не принимается специальное решение;

- допрос свидетелей (ст. 90 НК РФ); Для дачи свидетельских показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому предположительно могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Вероятность того, что лицо может обладать необходимой информацией, налоговики оценивают самостоятельно и обосновывать свои выводы они не должны;

- назначение экспертизы (п. 1 ст. 95 НК РФ). Налоговики вправе приглашать экспертов в любых случаях, когда им не хватает для выводов по проверке специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле. Экспертиза назначается специальным постановлением, утвержденным Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@;

- привлечение специалиста, переводчика ст. 96, 97 НК РФ. Этот список не является исчерпывающим, и налоговики могут проводить и другие мероприятие, которые не противоречат действующему законодательству РФ.

Документы и предметы, которые представители налоговых органов получают или оформляют в ходе мероприятий налогового контроля, являются частью материалов выездной проверки. Именно на их основании принимается решение по итогам проверки.

Оформление результатов выездной проверки

Результаты выездной проверки оформляются актом. Однако до его оформления проверяющие должны составить справку о проведенной выездной проверке (п. 15 ст. 89, п. 1 ст. 100 НК РФ). Такой порядок применяется ко всем выездным проверкам, в том числе и повторным.

Проверка завершается составлением справки. Согласно п. 15 ст. 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Форма справки приведена в Приложении 2 к Приказу N ММ-3-06/338@.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Суды к справкам о выездных проверках относятся достаточно либерально. Так, суд признал действительной выдачу "копии справки о проведенной налоговой проверке в не заверенном инспекцией виде" (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2008 N 07АП-6276/08).

Минфин России в Письмах от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19 и от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58 разъяснил, что НК РФ не запрещает выставлять требование о представлении документов даже за один день до составления справки или вместе со справкой о проведенной проверке. Непредставление в этом случае истребуемых документов признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В итоге, несмотря на то, что ревизоры получат документы уже после составления справки, они смогут использовать их при подготовке акта проверки и вынесении решения по ней.

Суды в этой связи дают менее категоричное толкование. Выездная налоговая проверка оканчивается составлением справки по итогам проверки.

Таким образом, проведение мероприятий налогового контроля после составления справки о проведенной налоговой проверке, означающей ее окончание, по мнению арбитражных судов, следует считать повторной проверкой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2007 N Ф04-4204/2007(35606-А46-23)).

Завершением проверки является документальное оформление ее результатов. Оформление результатов налоговой проверки (как выездной, так и камеральной) регулируется нормами ст. 100 НК РФ и общими правилами части первой НК РФ.

После составления справки в течение двух месяцев составляется акт налоговой проверки по установленной форме (абз. 1 п. 1 ст. 100 НК РФ).

Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен как в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, так и в случае отсутствия таковых.

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй - в установленном порядке вручается налогоплательщику или его уполномоченному представителю (п. 1.12 Приложения 6 к Приказу N САЭ-3-06/892@).

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен проверяемому (его представителю) в течение пяти дней с даты составления этого акта. Обратите внимание, что и эту статью законодатель недавно дополнил.

В Федеральном законе 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ. Согласно этим изменениям акт необходимо подкрепить соответствующими документами, а именно:

Пункт 3.1 ст. 100 НК РФ. "К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок".

Обжалование акта

Если проверяемый не согласен с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте, то в течение 15 дней со дня его получения он может представить в инспекцию письменные возражения в целом по акту или по отдельным его положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ). Причем примечание о несогласии с актом налогоплательщик может сделать уже в момент подписания акта. Для этого достаточно сделать в акте пометку "С возражениями".

Налоговым законодательством не установлены требования к форме, в которой должны быть представлены письменные возражения на акт налоговой проверки. Вы можете составить данный документ в произвольном виде. Важно аргументировать свою позицию, опираясь на нормы законодательства, применимые к периоду, в котором была допущена ошибка.

Нерассмотрение возражений заявителя на акт проверки или несоблюдение процедуры их рассмотрения является безусловным основанием для отмены решения налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (постановление ФАС Московского округа от 12.03.2009 N КА-А41/1694-09).

После передачи возражений в инспекцию проверяемому следует оставить себе копию с отметкой налоговой инспекции о принятии возражений. Там проставляются дата, имя и должность представителя инспекции, принявшего документ.

Законодательством не запрещается представлять возражения и непосредственно в день рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ), но в таком случае велика вероятность следующих неблагоприятных последствий:

- продление срока для вынесения решения по проверке на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ, Приложение 3 к Приказу N ММ-3-06/281@);

- назначение дополнительных мероприятий налогового контроля на срок до одного месяца, например экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ, Приложение 11 к Приказу N ММ-3-06/338@).

Пятнадцатидневный срок для представления письменных возражений не обязывает организацию в этот же промежуток времени сдать в инспекцию пакет дополнительных документов (копий), подтверждающих обоснованность ее позиции.

Рассмотрение материалов выездной проверки

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, по существу, определена в п. 5 ст. 101 НК РФ. Недавно, а именно 27.02.2010 ФЗ N 229 дополнил п. 2 ст. 101 следующим предложением:

"Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного п. 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля".

Это позволит налогоплательщикам заранее знакомиться со всеми документами и аргументировано выстраивать свою защиту.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки проверяющими должны быть установлены:

1) факт нарушения законодательства о налогах и сборах;

2) наличие состава налогового правонарушения;

3) основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) обстоятельства, исключающие вину, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Формы решений, принимаемых по результатам налоговых проверок, утверждены Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В силу абз. 1 п. 8 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:

1) обстоятельства налогового правонарушения - как они установлены проведенной проверкой. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности должен быть обозначен его предмет, признаки налогового правонарушения, со ссылкой на соответствующую главу Налогового кодекса РФ, конкретизация объективной стороны правонарушения. Вину налогоплательщика в решении налогового органа необходимо обосновать;

2) ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

3) доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту;

4) результаты проверки этих доводов;

5) решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. При этом основания привлечения к ответственности, указываемые в резолютивной части решения, должны соответствовать обстоятельствам совершенного правонарушения;

6) применяемые меры ответственности;

7) размер выявленной недоимки. Отсутствие в решении сведений об объекте налогообложения, по которому налогоплательщик не исчислил налог, налоговой базе, занижение которой привело к неполной уплате налога, и особенностях ее определения, иных элементах, необходимых для определения налоговой базы, и не исчисленной налогоплательщиком суммы налога является грубым нарушением, влекущим признание решения налогового органа недействительным;

8) размер пеней;

9) подлежащий уплате штраф.

Согласно абз. 2 п. 8 ст. 101 НК РФ, решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно содержать:

- размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки;

- сумму соответствующих пеней.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В то же время в п. 13 ст. 101 НК РФ указано, что копия решения о привлечении к ответственности должна быть вручена налогоплательщику (его представителю) под расписку или передана иным способом, свидетельствующим о дате получения им этого решения.

Налоговый кодекс РФ не запрещает направлять копию решения по почте, но не устанавливает порядок отправки по почте решения по итогам налоговой проверки и расчета сроков его получения.

Напомним, что п. 5 ст. 100 НК РФ установлено: акт по итогам проверки может считаться полученным на шестой день с даты отправки простым заказным письмом, если налогоплательщик уклонялся от его получения.

А вот решение по проверке в любом случае должно вручаться исключительно способом, свидетельствующим о дате его получения.

Пункт 13 ст. 101 НК РФ. Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

"В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма" (в редакции ФЗ N 229 от 27.07.2010).

Вступление в силу решения, принятого по итогам налоговой проверки

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности по итогам проведенной проверки вступает в силу по истечении десяти дней со дня его вручения налогоплательщику (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Если же решение отправлено заказным письмом, то срок исчисляется по истечении шести дней с момента отправки плюс десять дней. Это законодательно закреплено новым Федеральным законом N 229-ФЗ от 27.07.2010: "В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма".

Указанные сроки действуют только в том случае, когда налогоплательщик не обжаловал решение налогового органа.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, такое решение вступает в силу значительно позднее - со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Согласно ст. 101.2 НК РФ, в случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом (постановление Арбитражного апелляционного суда от 28.01.2008 N А52-3946/2006). При этом в процессе обжалования недоимки, пени и штрафы взыскиваться не будут.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. Подача апелляционной жалобы не лишает это лицо такого права (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Права налогоплательщиков про проведении выездной проверки

В заключение хотелось бы привести основные права прав налогоплательщика при проведении выездной проверки и вынесении решения по ее результатам в виде удобной таблицы.

Если указанные права налоговики нарушают, вы можете подать жалобу на их действия или бездействие руководителю проверяющего налогового органа, в вышестоящий орган или суд (ст. 137-139 НК РФ). Следует отметить, что на практике такое обжалование большинство налогоплательщиков считают неэффективным, т.к. оно может привести к конфликту с проверяющими.

N п/п	Право налогоплательщика	Регулирующая норма
1	На ознакомление с решением о проведении выездной проверки	Пункт 1 ст. 89, п. 1 ст. 91 НК РФ, Приложение 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@
2	На проверку в рамках ограничений по проверяемым периоду и налогам, а так же по количеству проверок, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ и обозначены в решении о проведении проверки	Пункты 4, 5, 7 ст. 89 НК РФ
3	На соблюдение процедуры проведения мероприятий налогового контроля в ходе выездной проверки: выемки, осмотра, допроса, инвентаризации, экспертизы, истребования документов и т.д.	Статьи 90-99 НК РФ
4	На ознакомление с решениями налогового органа о приостановлении и возобновлении выездной проверки	Подпункт 9 п. 1 ст. 21, подп. 9 п. 1 ст. 32, п. 6, 9 ст. 89 НК РФ, Приложения N 1 и 2 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@
5	На соблюдение правил, предусмотренных для случаев приостановления выездной проверки	Пункт 9 ст. 89 НК РФ
6	На ознакомление с решением налогового органа о продлении срока выездной проверки	Подпункт 9 п. 1 ст. 21, подп. 9 п. 1 ст. 32, п. 6 ст. 89 НК РФ, Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@
7	На соблюдение срока проведения выездной проверки	Пункты 6, 8 ст. 89 НК РФ
8	На получение справки о проведенной выездной налоговой проверке	Пункт 15 ст. 89 НК РФ, Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@
9	На получение экземпляра акта выездной проверки	Пункт 5 ст. 100 НК РФ, Приложение N 4 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@
10	На подачу письменных возражений по акту выездной проверки	Пункт 6 ст. 100, п. 1, абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ
11	На подачу уточненной декларации, уплату недоимки и пени	Статьи 45, 54, 75, 81, 89 НК РФ
12	На участие в процессе рассмотрения материалов выездной проверки и представление объяснений	Пункт 2, подп. 2 п. 3, абз. 1 п. 4, абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ
13	На ознакомление с правами и обязанностями в ходе рассмотрения материалов выездной проверки	Подпункт 4 п. 3 ст. 101 НК РФ
14	На ознакомление с промежуточными решениями в процессе рассмотрения материалов выездной проверки	Подпункт 9 п. 1 ст. 21, подп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, Приложение N 5 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@, Приложение N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, Приложение N 3 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@
15	На ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля	Пункты 6, 14 ст. 101 НК РФ
16	На получение копии итогового решения	Пункты 9, 13 ст. 101 НК РФ, Приложения N 12 и 13 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@
17	На обжалование итогового решения	Статьи 101.2, 137-139 НК РФ
18	На получение дополнительных копий решений, принятых налоговым органом в связи с выездной проверкой	Подпункт 9 п. 1 ст. 21, подп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ

При этом решение по итогам проверки все равно будет принято. Жалоба может лишь приостановить обжалуемое действие или исполнение обжалуемого решения. Для этого рассматривающая жалобу инстанция должна принять соответствующее решение (п. 2, 3 ст. 138 НК РФ).

Признать же незаконным решение по итогам проверки на основании процедурных и иных нарушений в ходе проверки и рассмотрения ее материалов достаточно сложно. Безусловным основанием для отмены итогового решения может быть только нарушение права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Оспаривание решения налогового органа по результатам налоговых проверок - это обширная и спорная тема, которую мы рассмотрим в нашей следующей статье.

А. Кожина,

юрисконсульт

Комментарий к статье:

Артемова Ирина Вадимовна, главный бухгалтер.

В статье "Налоговые проверки. Часть 2" автор рассматривает порядок проведения выездных налоговых проверок. Последовательность действий налоговых инспекторов при проверке описана полно и подробно. Однако есть несколько моментов, на которых хотелось бы остановиться отдельно.

Во-первых, автор лишь упоминает об изменениях, внесенных Законом N 229-ФЗ от 27.07.2010 г. в порядок проведения выездной проверки при подаче уточненной декларации, в то время как они весьма существенны и могут повлечь серьезные последствия для налогоплательщика. Формулировка в Законе следующая: "В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация". Ранее НК РФ такой нормы не содержал, и подача уточненной декларации означала, что период, за который представлена уточненная декларация, может быть проверен в течение 3 лет после года подачи такой декларации. Уточненная декларация могла остаться без проверки либо могла быть проверена в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. Нынешняя формулировка позволяет налоговикам проверить в "выездном" формате любые налоги за тот период, к которому относится уточненная декларация, если она была подана во время выездной проверки. Это может существенно расширить предмет проверки, увеличить объем проверяемых документов и риски налоговых санкций. Вероятно, в ближайшее время стоит ждать разъяснений контролирующих органов по этому поводу.

Далее, автор приводит список критериев, по которым налоговые инспекторы отбирают налогоплательщиков для проверки. Среди них есть такие, как низкий уровень налоговой нагрузки, значительные суммы вычетов, отклонение уровня рентабельности от средней для данной сферы деятельности и даже ведение деятельности с высоким налоговым риском. Автор рекомендует читателям постараться, чтобы их деятельность не попадала в зону риска совершения налогового правонарушения и не соответствовала приведенным критериям. Хочется отметить, что редкая фирма не соответствует хотя бы одному из этих критериев, и попытки строго обходить их стороной могут привести к финансовым потерям и снижению рентабельности фирмы за счет увеличения налоговой нагрузки. Эти критерии надо иметь в виду, чтобы знать, за какой период и по каким налогам проверка наиболее вероятна, и подготовиться к успешному ее прохождению.

Что касается сроков выездной проверки, автор указывает, что "выездная проверка проводится в течение двух месяцев, но этот срок может быть продлен до четырех или шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ) или, наоборот, приостановлен на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ)". Приостановка срока означает, что общая длительность проверки увеличится, т.к. после приостановки она продолжается. Поэтому слово "наоборот" в данном случае неуместно. Кроме того, стоит упомянуть о том, что продление и приостановление срока выездной налоговой проверки должны быть оформлены соответствующими решениями руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

О представлении истребуемых документов автор пишет, что "документы могут представляться в виде копий, заверенных самим проверяемым". Согласно ст. 93 НК РФ, документы не могут, а должны представляться в виде заверенных копий. Представление оригиналов документов налоговый инспектор может справедливо счесть представлением документов в ненадлежащем виде, что повлечет за собой штраф.

В связи с тем, что по новым нормам запрещено повторное истребование документов у налогоплательщика, автор советует завести специальный журнал, в котором будут храниться копии запросов от налоговой и копии описей отправленных документов. Считаю, что копии запросов хранить необязательно, т.к. у организации остается оригинал требования. А хранить нужно опись представленных документов с отметкой налогового органа о вручении либо с почтовой отметкой, если документы отправлялись почтой.

В статье не рассматриваются случаи, в которых назначаются повторные выездные проверки. Не упоминается о том, что на повторные проверки не распространяются ограничения о количестве выездных проверок, установленных п. 5 ст. 89 НК РФ, - налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку;

2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

И последнее - о вступлении решения в силу - автор не рассматривает возможность налогоплательщика обжаловать решение налогового органа в суде. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

"Клуб главных бухгалтеров", N 9, 10, сентябрь, октябрь 2010 г.