Комментарий к письму Минфина РФ от 15.07.2010 N 03-04-06/3-148 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 15.07.2010 N 03-04-06/3-148

Вопрос о том, признается ли организация, арендующая помещение у физического лица, налоговым агентом по отношению к нему, на сегодняшний день является спорным. Наличие судебных разбирательств по этой проблеме является тому подтверждением.

Следует отметить, что арбитражная практика представлена решениями, принятыми как в пользу того, что в данном случае на организацию возлагаются обязанности налогового агента, следовательно, она должна удержать и уплатить НДФЛ при выплате доходов физическому лицу, состоящему с ней в гражданско-правовых отношениях, так и против.

Примечательно то, что противоположные друг другу решения судьями выносятся исходя из системного анализа одних и тех же норм налогового законодательства (в данном случае речь идет о положениях, изложенных в ст. 226 и 228 НК РФ).

Например, в Постановлении ФАС ПО от 18.05.2009 N А12-16391/2008 судьи пришли к выводу о том, что организация в таких случаях не является налоговым агентом, поэтому не должна удерживать и уплачивать НДФЛ.

В то же время в другом решении - Постановлении ФАС СЗО от 14.05.2010 N А66-9581/2009 судьи говорят об обратном. Более того, в Определении от 29.10.2009 N ВАС-13450/09 высшими арбитрами высказано мнение о том, что в соответствии с п. 1, 2 ст. 226 НК РФ организация признается налоговым агентом, если в результате отношений с ней физическое лицо получило доходы, источником которых является эта организация.

Суть проблемы, на наш взгляд, заключается в том, что с 01.01.2008 в пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ действует правило, согласно которому физические лица, получившие от организаций, не являющихся налоговыми агентами, вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, в том числе и по договорам аренды любого имущества, исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно. Однако, в каких случаях организация, выплачивающая физическим лицам вознаграждения (в частности, по договорам аренды), не признается налоговым агентом, Налоговым кодексом, увы, не определено. Это один момент. Другой - в существовании пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, согласно которому допускается возможность того, что налог может быть не удержан налоговым агентом. При этом в названной норме также отсутствуют указания, в каких ситуациях такое возможно.

Анализируя положения, установленные в ст. 226 и 228 НК РФ, приходим к выводу об отсутствии однозначного ответа на вопрос о том, является ли организация, арендующая имущество (в данном случае - помещение) у физического лица, налоговым агентом.

Согласно официальной позиции финансового ведомства приемлем один вариант: организация-арендатор признается налоговом агентом, поэтому она обязана удержать и перечислить НДФЛ с доходов физического лица. Об этом говорится в письмах Минфина России от 07.10.2009 N 03-04-06-01/257, от 20.07.2009 N 03-04-06-01/178, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/428, от 07.04.2009 N 03-04-06-01/83, от 11.11.2008 N 03-04-05-01/417. Не изменили точку зрения по этой проблеме финансисты и в комментируемом Письме от 15.07.2010 N 03-04-06/3-148.

Что касается налоговиков, их позиция в данном случае не отличается постоянством. Поначалу это ведомство придерживалось аналогичного с Минфином мнения (см. письма ФНС России от 02.10.2008 N 3-5-04/564@, УФНС по г. Москве от 05.09.2008 N 28-11/84360, от 18.01.2008 N 21-11/003426@). Впоследствии их позиция изменилась. Ссылаясь на положения ст. 228 и 229 НК РФ, московские налоговики указывают на обязанность физического лица, получающего доход от сдачи имущества в аренду, самостоятельно исчислить и уплатить налог и, соответственно, подать налоговую декларацию по месту своего учета (см. письма УФНС по г. Москве от 28.04.2010 N 20-14/4/045263@, от 07.09.2009 N 20-14/4/093209@ и от 18.08.2009 N 20-14/3/085399). При этом налоговики не делают различия между тем, кто является арендатором - физическое или юридическое лицо.

Принимая во внимание последние разъяснения налоговиков и финансистов, можно констатировать тот факт, что представители названных ведомств по-разному трактуют положения Налогового кодекса (что, заметим, случается довольно часто). Однако в этой ситуации разночтение одних и тех же норм налогового законодательства в случае спора может сыграть положительную роль для налогоплательщиков, поскольку при наличии противоречивых разъяснений судами, как правило, применяется норма, изложенная в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.

Также в комментируемом Письме N 03-04-06/3-148 Минфин высказал мнение о том, что дополнительное соглашение к договору аренды нежилого помещения с физическим лицом, в котором обязанности по уплате налога возложены на налогоплательщика, будет ничтожным, что, по сути, является продолжением изложенной ранее позиции финансового ведомства. Обоснованием такому выводу служит п. 5 ст. 3 НК РФ, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом.

С выводом чиновников о ничтожности оформленных таким образом документов нельзя не согласиться. В то же время, следует заметить, что судами такие соглашения ничтожными не признаются. Так, в Постановлении от 09.07.2010 N А40-90420/09-76-572 судьи ФАС МО (приняв решение в пользу организации-арендатора) указали, что у организации отсутствовала обязанность удерживать налог и перечислять его в бюджет в силу п. 2 ст. 226 и пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, а также исходя из того, что дополнительными соглашениями к договорам аренды предусмотрено, что арендодатели принимают на себя обязанность самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ. (Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС МО от 04.09.2009 N КА-А40/8534-09).

Если же организация, арендующая имущество (например, помещение) у физического лица, не состоящего с ней в трудовых отношениях, руководствуется положениями, установленными пп. 1, 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, то из указанных норм следует, что при отсутствии в договоре аренды условия о возложении на организацию-арендатора обязанностей налогового агента, она таковым не признается. К этому выводу пришли судьи ФАС ЗСО в постановлениях от 10.09.2009 N Ф04-5077/2009(13200-А03-46), от 29.07.2008 N Ф04-4605/2008(8854-А03-27).

Итак, принимая во внимание правила Налогового кодекса и учитывая возможные риски, организация вправе самостоятельно выбрать для себя наиболее приемлемый вариант оформления отношений (в том числе и документов) с арендодателем - физическим лицом. По нашему мнению, оптимальным вариантом для организации будет, если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку в этом случае удастся избежать претензий контролеров в части исполнения обязанностей налогового агента.

К сведению. Если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя и в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в ЕГРИП указан такой вид экономической деятельности, как сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества (код 70.20.2 разд. "К" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД)*(1)), то оно вправе применять упрощенную систему налогообложения (Письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03-11-11/81). Причем применение УСНО в данном случае позволит существенно уменьшить отчисления в бюджет с получаемых доходов от сдачи в аренду имущества.

От редакции. Вопросы о признании организации налоговым агентом в случае аренды имущества у физического лица также были рассмотрены в статье "Арендуем имущество у "физика": на что обратить внимание?" (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, 2010).

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.