Счет-фактура сегодня и завтра (Д.В. Дурново, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2010 г.)

Счет-фактура сегодня и завтра

В прошлом номере журнала мы довольно подробно рассказали об изменениях, внесенных в Налоговый кодекс Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Остались незатронутыми вопросы, связанные с исчислением НДС, в том числе с процедурой выставления счетов-фактур. А между тем здесь тоже есть что сказать. О коррективах в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (что изменилось, а что осталось "за кадром"), а также об Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на перспективу читайте в настоящей статье.

Электронным счетам-фактурам - быть!

Немного истории

Начнем с основного - в Налоговый кодекс (ст. 169) внесено изменение, позволяющее компаниям обмениваться счетами-фактурами в электронном виде. (До сих пор подобное оформление предусматривалось лишь для деклараций и расчетов (п. 7 ст. 80 НК РФ).) А разговоры об этом, как вы помните, начались загодя: одним из первых документов, упоминающих о введении электронных счетов-фактур, явились Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и плановый период 2011 и 2012 годов*(1). В них (напомним) и было сказано о готовящемся пилотном проекте системы составления и выставления счетов-фактур в электронном виде.

Кстати, таковой был реализован (и, надо сказать, успешно) в январе - июне 2009 года. Во всяком случае, в Письме от 04.08.2009 N 03-02-08-64 Минфин отметил: основная цель пилотного проекта, заключавшаяся в разработке и апробации организационных и технологических решений, направленных на создание системы электронного документооборота счетов-фактур, образующихся в процессе деятельности налогоплательщиков, полностью эквивалентного бумажному документообороту счетов-фактур, была достигнута с положительным результатом.

К сведению. По мнению Минфина, использование счетов-фактур в электронном виде существенно повысит качество и оперативность сбора информации в интересах налоговых органов, упростит и ускорит процедуры проверок деятельности налогоплательщиков, в целом положительно скажется на эффективности администрирования НДС.

Кроме того, преимущества внедрения электронного документооборота счетов-фактур на безбумажной основе для налогоплательщиков финансисты видят в снижении затрат на почтовые услуги, ведение архива документов на бумажном носителе (затраты на бумагу, печать, аренду площадей для архива и т.д.), возможность оперативного поиска нужного документа в электронном архиве.

Об успешной реализации пилотного проекта упоминается и в Письме ФНС России от 03.11.2009 N КЕ-20-1/1657 "О сокращении административных ограничений предпринимательской деятельности": в целях обеспечения перехода к электронному документообороту в ФНС России Приказом от 29.01.2009 N ММ-7-6/37@ создана рабочая группа по проведению пилотного проекта по созданию системы составления и выставления счетов-фактур. Отчет о проведении пилотного проекта, с учетом выявленных недостатков, направлен в Минфин России Письмом от 17.07.2009 N МН-20-6/978.

В письме также сказано о разработке (в соответствии с поручением Правительства РФ) графика проведения мероприятий, создающих условия для внедрения системы электронного документооборота счетов-фактур, включающего весь комплекс мероприятий, проведение которых необходимо для полномасштабного внедрения в обращение электронных счетов-фактур.

Тем не менее...

...счет-фактура, выставленный в электронном виде, не подтверждал правомерность применения налогоплательщиком вычета по НДС (см., например, Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-14/63).

Еще бы, ведь до недавнего времени ст. 169 НК РФ не предусматривала использование электронно-цифровых подписей уполномоченных на то лиц (директора и главного бухгалтера организации).

К сведению. Счет-фактура, выставленный индивидуальным предпринимателем, подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Да и в Правилах ведения книг покупок и книг продаж*(2) о такой возможности (электронно-цифровой подписи директора и главного бухгалтера организации) ничего не говорилось.

Следовательно, документ только на бумажном носителе до сих пор подтверждал правомерность применения налогоплательщиком налоговых вычетов.

Кстати, в упомянутом нами Письме N КЕ-20-1/1657 главное налоговое ведомство страны так и говорило: обязательными условиями для создания системы электронного документооборота счетов-фактур являются построение сети удостоверяющих центров и использование всеми участниками электронно-цифровой подписи, а также утверждение счета-фактуры как первичного учетного документа.

Свершилось

В соответствии с пп. "а" п. 4 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ п. 1 ст. 169 НК РФ дополнен новым абзацем, предусматривающим обмен электронными счетами-фактурами. Для этих целей необходимо взаимное согласие сторон сделки*(3), а также наличие совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки таких счетов-фактур.

Обратите внимание! Счет-фактура, как и прежде, может быть составлен и выставлен на бумажном носителе. Подписи руководителя, главного бухгалтера либо иных уполномоченных лиц при этом обязательны.

Электронный счет-фактура подписывается электронной цифровой подписью руководителя либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством РФ.

К сведению. Электронное сообщение, подписанное электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи, признается электронным документом, равнозначным документу, подписанному собственноручной подписью, в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается или не подразумевается требование о составлении такого документа на бумажном носителе (п. 3 ст. 11 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации").

Указанные изменения в ст. 169 НК РФ вступили в силу 2 сентября 2010 года*(4), однако их применение будет возможно только после утверждения пакета нормативных актов.

Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи будет устанавливаться Минфином. Чтобы обмен электронными счетами-фактурами стал доступен, ФНС должна утвердить формат счета-фактуры, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде (п. 9 ст. 169 НК РФ в ред. Федерального закона N 229-ФЗ).

К вопросу о форме счета-фактуры

Типовая форма счета-фактуры, действующая в настоящее время, утверждена Постановлением Правительства РФ N 914. Реквизиты, которые должны быть указаны в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, перечислены в п. 5 и (соответственно) 5.1 ст. 169 НК РФ. Причем согласно п. 8 указанной нормы НК РФ Правительство РФ устанавливает лишь порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Федеральный закон N 229-ФЗ дополнил п. 8 ст. 169 НК РФ - теперь (с 02.09.2010) Правительство РФ должно установить форму счета-фактуры и порядок ее заполнения, которая будет обязательна для составления документа как на бумаге, так и в электронном виде. Кроме того, с указанной даты Правительство РФ будет утверждать и обязательные формы книг покупок и книг продаж.

Обратите внимание! До утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ, составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных со дня вступления в силу новых правил (п. 4 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ). Это значит, что после 02.09.2010 типовая форма счета-фактуры сегодняшнего дня (утвержденная Постановлением Правительства РФ N 914) не приобретает обязательный характер; в то же время налогоплательщикам удобно использовать ее до признания данного постановления утратившим силу (п. 14 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

И несколько слов об обязательных реквизитах счета-фактуры

Как уже было отмечено, обязательные реквизиты счета-фактуры перечислены в п. 5 и 5.1 ст. 169 НК РФ. Так вот, в эти пункты внесены дополнения, согласно которым в счете-фактуре должно быть указано наименование валюты. Что ж, это соответствует п. 7 ст. 169 НК РФ, в силу которого в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

С момента вступления в силу данной поправки (02.09.2010) и до утверждения Правительством РФ новой формы счета-фактуры налогоплательщикам придется самостоятельно вносить в форму счета-фактуры, установленную Постановлением Правительства РФ N 914, наименование валюты.

К сведению. В Письме от 23.04.2010 N 03-07-09/25 Минфин указал на то, что в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в валюте Российской Федерации.

К сожалению, остался неясным вопрос о том, вправе ли налогоплательщик указывать в счете-фактуре в качестве наименования валюты условные денежные единицы. В этой связи стоит напомнить, что в последнее время Минфин ничего не имел против такого заполнения документа, поскольку гл. 21 НК РФ не содержит норм, запрещающих оформлять счета-фактуры в у.е. (письма от 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 24.03.2010 N 03-07-09/14). Финансисты не против и налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным в у.е. (см., например, Письмо от 23.07.2010 N 03-07-11/305).

Оформление счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов)

Действующим Налоговым кодексом не предусмотрено выставление "отрицательных" счетов-фактур, на что неоднократно обращал внимание Минфин (письма от 02.08.2010 N 03-07-09/41, от 23.06.2010 N 03-07-11/267, от 03.11.2009 N 03-07-09/55, от 29.05.2007 N 03-07-09/09 и др.). А между тем потребность в таких счетах-фактурах возникла давно*(5) (возьмем, к примеру, ситуацию с ретроскидками, предусматривающими изменение первоначальной цены реализуемых товаров).

К сожалению, данный вопрос не был урегулирован Федеральным законом N 229-ФЗ. В то же время упоминание об "отрицательных" счетах-фактурах содержится в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов*(6), предусматривающих ряд мер совершенствования системы налогообложения, в том числе в отношении НДС. Во всяком случае, здесь говорится о разрешении оформления счетов-фактур с отрицательными показателями с целью урегулирования порядка применения налоговых вычетов при предоставлении скидок.

Не остались без внимания кредит-счета и в проекте очередных поправок по НДС (размещен на сайте Минфина).

Проект предусматривает, что компании смогут выставлять "отрицательные" счета-фактуры, если цена отгруженной продукции впоследствии уменьшилась. Предполагается, в частности, что покупатель товаров (работ, услуг), имущественных прав не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения "первички" на изменение (в сторону уменьшения) цен (тарифов) на приобретение, выставляет счет-фактуру продавцу товаров (работ, услуг), имущественных прав (новый абзац п. 3 ст. 168 НК РФ). Этот документ служит основанием для налогового вычета в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (дополнения к п. 1 ст. 169 НК РФ). Эту же статью (ст. 169) Налогового кодекса предполагается дополнить новым пунктом (п. 5.2) следующего содержания: "в случае изменения цены (тарифа) в сторону уменьшения счет-фактура выставляется покупателем продавцу товаров (работ, услуг), имущественных прав с пометкой "перерасчет" на сумму разницы между суммой налога, указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ, и суммой налога, исчисленной исходя из цен (тарифов) после их изменения. В таком счете-фактуре должны присутствовать показатели счета-фактуры, выставленного продавцом, по которым осуществляются перерасчеты; показатели, исчисленные исходя из цен (тарифов) за единицу измерения после их уменьшения; сумма разницы между показателями счета-фактуры, выставленного продавцом, по которым осуществляются перерасчеты, и показателями, исчисленными исходя из цен (тарифов) за единицу измерения после их уменьшения.

Состав показателей счета-фактуры, выставляемого в соответствии с настоящим пунктом, следующий:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры, по которому осуществляется перерасчет;

3) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляется перерасчет;

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания), по которому осуществляется перерасчет;

6) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога, по которой осуществляется перерасчет;

7) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога, по которому осуществляется перерасчет;

8) сумма акциза по подакцизным товарам;

9) налоговая ставка;

10) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок, на которую осуществляется перерасчет;

11) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога, по которой осуществляется перерасчет.

Счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного п. 5.2 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия продавцом суммы разницы, указанной в абзаце первом настоящего пункта, к вычету или возмещению".

Как видим, вопрос с "отрицательными" счетами-фактурами - на повестке дня. Надеемся, что в ближайшее время их судьба будет решена.

Д.В. Дурново,

главный редактор

издательства "Аюдар Пресс"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Одобрены Правительством РФ 25.05.2009.

*(2) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(3) Использование при совершении сделок электронно-цифровой подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами и соглашением сторон (п. 2 ст. 160 ГК РФ).

*(4) На основании п. 1 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ рассмотренные поправки вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования закона (опубликован в "Российской газете" 02.08.2010).

*(5) Арбитражная практика изобилует примерами, согласно которым использование "отрицательных" счетов-фактур налогоплательщиками правомерно (см., например, постановления ФАС ПО от 10.02.2010 N А55-15001/2009, ФАС МО от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П и др.).

*(6) Одобрены Правительством РФ 20.05.2010.