Квартирный вопрос (С. Шестакова, "Московский бухгалтер", N 15-16, август 2010 г.)

Квартирный вопрос

Компания пригласила на работу сотрудника из другого города и оплачивает ему жилье. "Задачка" оказывается не простой для бухгалтера. Решая ее, он "на всякий случай" облагает сумму стоимости жилья НДФЛ и страховыми взносами и не относит затраты к расходам по налогу на прибыль. Всегда ли это единственно правильный порядок налогообложения указанных выплат? Попробуем разобраться.

В некоторых случаях работодатель обязан предоставить работнику бесплатное жилье. Категории таких специалистов определяются законодательными актами. Например, обеспечить своего работника и членов его семьи жильем организация обязана согласно статье 18 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях". Педагогические работники образовательных учреждений имеют право на бесплатную жилую площадь с отоплением и освещением в сельской местности, рабочих поселках или поселках городского типа (п. 5 ст. 55 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании"). Подобные льготы имеют квалифицированные медицинские работники. Понесенные работодателями расходы являются доходами работников, не облагаемыми НДФЛ (подп. 3 ст. 217 НК РФ). Не облагаются они и страховыми взносами во внебюджетные фонды (подп. 2 п. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ). Стоимость жилья или компенсации за них (а также коммунальных услуг), бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с действующим законодательством, организация может включить в состав расходов на оплату труда и учесть при налогообложении прибыли (п. 4 ст. 255 НК РФ).

Не все так просто, когда организации по собственному желанию нанимают рабочую силу из других регионов и предоставляют сотрудникам бесплатное жилье, зафиксировав это как свою обязанность в трудовых или коллективных договорах.

Сколько платить?

Организация вправе выплачивать своим работникам все, о чем будет написано в коллективном или трудовом договоре. Перечень выплат, относящихся к расходам на оплату труда, открыт (п. 25 ст. 255 НК РФ), но это не значит, что в трудовой договор можно вписывать все, что компания намеревается выплачивать своим работникам, относя все это к налоговым расходам. В отрыве от статьи 252 Налогового кодекса, которая устанавливает главные критерии признания налоговых расходов, статью 255 кодекса рассматривать нельзя. Должна быть экономическая обоснованность, которую можно косвенно подтвердить, к примеру, тем, что постоянное место жительства приглашенного сотрудника находится вне зоны региона, где расположено рабочее место. Нанять данного сотрудника из другого региона было экономически выгодно, или такой квалификации специалиста трудно найти на местом рынке труда.

К сведению. Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть (ст. 252 НК РФ):

- экономически обоснованы;

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для подтверждения расходов следует запастись документами: кроме трудового договора с сотрудником должны быть договоры аренды квартиры, акты приема-передачи арендованного помещения, документы, которые подтверждают оплату жилья, приказ руководителя об оплате жилья сотруднику с указанием срока аренды, адреса проживания.

Если в трудовом договоре с сотрудником просто написать, что компания платит за его жилье определенную сумму, то НДФЛ и страховыми взносами ее обложить придется, но расходом это не признают.

Существует несколько способов оплаты жилья сотрудника:

- работодатель заключает договор аренды жилого помещения напрямую с арендодателем и самостоятельно каждый месяц перечисляет собственнику деньги;

- компенсация затрат. Работник самостоятельно заключает договор с арендодателем и оплачивает проживание. Работодатель компенсирует расходы сотруднику. Влияет ли это на налогообложение?

Платим за работника

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, премии, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми и коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

В соответствии с этими договорами по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству. Если заранее сторонами в трудовом договоре не было предусмотрено условие о выдаче части зарплаты в натуральной форме, то его можно предусмотреть в дополнительном соглашении к трудовому договору (ст. 44 и 72 ТК РФ).

Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы (ст. 131 ТК РФ). Из этого чиновники Минфина сделали вывод, что расходы на оплату жилья работников, предусмотренные коллективным или трудовым договором, учитываются при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы (письмо Минфина России от 13 июля 2009 г. N 03-04-06-01/165). А выплаты в натуральной форме сверх установленного Трудовым кодексом 20-процентного норматива начисленной месячной заработной платы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как это не предусмотрено законодательством (письмо Минфина России от 5 ноября 2009 г. N 03-03-05/200).

Внимание! Работник вправе отказаться от неденежной формы оплаты труда (п. 54 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17 марта 2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации").

В отношении особо ценного работника можно поступить следующим образом.

Пример 1

Аренда жилья работника составляет 20 000 руб. в месяц. Определяя размер его заработной платы, расход на оплату жилья можно полностью учесть в окладе, например, с формулировкой: "Оклад работника составляет 100 000 руб. в месяц, из которых 20% выплачивается в неденежной форме". Таким образом, все 20 000 руб. в месяц можно перечислять арендодателю в качестве оплаты жилья работника; эта сумма окажется завуалированной в окладе, и в качестве налогового расхода ее можно будет учесть.

Однако ситуация, приведенная в примере, может оказаться "не по карману" средней иди мелкой фирме - не у каждого работодателя есть финансовая возможность принять на себя оплату жилья работника полностью, "подогнав" под это размер оклада. Ведь существует требование о том, что натуральная часть не может быть более 20 процентов от месячного размера оплаты труда работника.

Налоговики и раньше отмечали: если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме. При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя оплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств. Предоставление квартиры для проживания работника является условием трудового договора и рассматривается сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части). Следовательно, подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда (письмо ФНС России от 12 января 2009 г. N ВЕ-22-3/6@).

Налоговый кодекс прямых ограничений на принятие к налоговому учету сумм оплаты труда в неденежной форме не устанавливает. Отрадно, что арбитражные суды на стороне налогоплательщиков. Так, суд отметил, что предоставление жилья и оплата проживания в нем иногородних работников непосредственно связаны с выполнением указанными лицами своих трудовых обязанностей и по своей сути считаются компенсационными. Поэтому соответствующие выплаты не облагаются НДФЛ и подлежат включению в расходы на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24 июня 2008 г. по делу N А43-28282/2007-37-943, ФАС Московского округа от 6 сентября 2007 г., 13 сентября 2007 г. N КА-А40/9054-07 по делу N А40-75099/06-107-471, ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2007 г. по делу N А56-47663/2006).

Правда, если вы будете придерживаться такого мнения полностью включать расходы на оплату жилья сотрудника в расходы по налогу на прибыль, то, скорее всего, споров с налоговыми органами не избежать и отстаивать свою позицию придется в суде.

Внимание! Налоговики предупреждают, что затраты на оплату проживания приглашенного иностранного работника не подпадают под действие пункта 4 статьи 255 Налогового кодекса, независимо от наличия данного условия в заключенном с работником трудовом договоре (письмо УФНС России по г. Москве от 24 марта 2009 г. N 16-15/026382).

Особенности 20 процентов

Напомним: размер оплаты труда считается установленным, если можно определить конкретную сумму заработной платы работника в денежной или натуральной форме. Размер выплат в неденежной форме не может превышать 20 процентов от месячной зарплаты работника, которая в свою очередь складывается из оклада, доплат, премий (ст. 129, 135 ТК РФ). При этом такие выплаты, как пособие по временной нетрудоспособности, материальная помощь, оплата стоимости питания, отпускные, не должны входить в сумму, из которой исчисляется 20-процентный норматив.

При исчислении средней заработной платы на время отпуска или болезни в расчет принимаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, в том числе и выплаты в неденежной форме (подп. "г" п. 2 постановления Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы"). Поэтому "двадцатипроцентную" сумму по найму жилья следует включать в расчет отпускных, пособия по временной нетрудоспособности. В расходах по налогу на прибыль будут учтены затраты на оплату труда, которая сохраняется за работником на время отпуска, болезни (п. 7 ст. 255 НК РФ). Однако стоимость арендной платы, которая учтена при расчете отпускных или пособия, не может быть повторно включена в расходы. Поэтому сумму арендной платы следует принимать к учету пропорционально отработанному времени.

Пример 2

Организация в соответствии с трудовыми договорами оплачивает стоимость жилья иногороднему работнику Семенову в качестве натуральной формы оплаты труда.

В августе Семенов проболел весь месяц.

Бухгалтер при расчете налога на прибыль арендную плату перечисленную за Семенова в августе, в расходы включить не сможет, поскольку зарплата ему не начислялась (сотрудник получит пособие по временной нетрудоспособности).

НДФЛ с неденежной выплаты

При исчислении НДФЛ следует учитывать все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (ст. 210 НК РФ). В свою очередь к доходам, полученным в натуральной форме, нужно относить оплату за работника товаров, работ, услуг, имущественных прав (ст. 211 НК РФ). Поэтому сумма, уплаченная организацией за работника, аренды жилья, если такое условие предусмотрено трудовым договором, является доходом этого сотрудника, который облагается НДФЛ. Датой получения дохода следует считать день передачи доходов в натуральной форме (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). В связи с этим начислять НДФЛ нужно каждый месяц при выплате заработной платы, часть которой установлена в натуральной форме.

Сумма оплаты организацией аренды жилого помещения подлежит обложению НДФЛ даже в том случае, если оплата производится работодателем за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль. Дело в том, что объектом налогообложения по НДФЛ является доход, полученный физическими лицами, а объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная организациями. А зависимости НДФЛ от налога на прибыль нет. Хотя есть шанс не облагать выплаты НДФЛ, но такое решение придется отстаивать в судебном порядке.

К сведению. Как указывает Минфин: освобождение от НДФЛ оплаты организацией жилья для иностранных сотрудников и сотрудников фирм-подрядчиков на период исполнения трудовых обязанностей статьей 217 Налогового кодекса не предусмотрено, соответственно суммы указанной оплаты подлежат налогообложению (письма Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 03-04-06-01/396, от 11 июня 2010 г. N 03-04-06/6-118).

Компенсация за аренду

Вместо включения оплаты жилья в часть зарплаты работника работодатель может установить ему компенсацию, то есть работник сам расплачивается со своим арендодателем, а организация возмещает ему расходы (часть расходов). С компенсацией ситуация несколько сложнее.

Так, если сотрудник не представляет документов, подтверждающих расходы на оплату аренды жилья, в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль такую компенсацию признать нельзя (письмо Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/2/109).

А из письма ФНС России от 12 января 2009 г. N ВЕ-22-3/6@ следует, что компенсационные выплаты в смысле статьи 255 Налогового кодекса не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником. Указанные выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 29 ст. 270 НК РФ). Но НДФЛ с их суммы удержать придется.

Однако есть другие разъяснения, согласно которым расходы по оплате жилого помещения, которые подлежат возмещению работнику в соответствии с условиями трудового договора, организация вправе учесть для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату труда, но в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы. Обязательно следует в трудовом договоре указать конкретную сумму компенсации на оплату жилого помещения, которая рассматривается как часть зарплаты сотрудника (письма Минфина России от 13 июля 2009 г. N 03-04-06-01/165, от 18 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/874).

НДФЛ с компенсации

Известно, что не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность - п. 3 ст. 217 НК РФ).

Сумма компенсации независимо от размера расходов, учитываемых в налоговом учете, подлежит обложению НДФЛ. Ведь данное возмещение не относится к компенсационным выплатам, установленным законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ, письма Минфина России от 13 июля 2009 г. N 03-04-06-01/165, от 11 июня 2008 г. N 03-04-06-02/57 и от 25 января 2008 г. N 03-04-06-01/22).

Арбитры, правда, спорят с финансистами и указывают, что наем жилого помещения для сотрудников из другой местности является неотъемлемой частью обустройства на новом месте жительства. А значит, оплата найма попадает под понятие компенсации, предусмотренной статьей 169 Трудового кодекса. Следовательно, оплата проживания работнику относится к компенсационным выплатам и не облагается НДФЛ (постановления ФАС Поволжского округа от 16 марта 2006 г. N А72-5629/05-6/435, ФАС Московского округа от 6 сентября 2007 г. N КА-А40/9054-07, ФАС Волго-Вятского округа от 24 июня 2008 г. N А43-28282/2007-37-943).

Таким образом, если НДФЛ не удержать, придется доказывать свою правоту в суде.

Внимание! Если иногородний работник является налоговым резидентом РФ, его доход в натуральной форме облагается НДФЛ по ставке 13 процентов, а если нет, то по ставке 30 процентов (п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Страховые взносы

Организации-страхователи, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов (подп. "а" п. 1 части 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами, перечислены в статье 9 Закона N 212-ФЗ, среди них не упомянута сумма оплаты аренды жилья для работников или ее возмещение. Кроме того, выплаты, связанные с оплатой жилья для приглашенного работника, предусмотрены трудовым договором. Следовательно, работодателю придется в общеустановленном порядке начислять страховые взносы на сумму арендной платы за жилье для работника, которая является как частью его заработной платы, так и выплаченной сверх 20-процентной суммы, не относящейся к расходам на оплату труда.

С. Шестакова,

ведущий эксперт

"Московский бухгалтер", N 15-16, август 2010 г.