Управленческий учет естественной убыли сырья в сфере общественного питания по системе "стандарт-костс" (И.Е. Мизиковский, А.Н. Милосердова, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2010 г.)

Управленческий учет естественной убыли сырья в сфере общественного питания по системе "стандарт-костс"

Представлен порядок управленческого учета естественной убыли сырья по системе "стандарт-костс". Порядок рассмотрен применительно сферы общественного питания.

Современный рынок общественного питания (далее - ОП) характеризуется достаточно высоким уровнем спроса и деловой активности, усилением конкурентной борьбы, внедрением новых технологий производства и обслуживания потребителей. ОП становится значимой отраслью экономики, объединяющей, как правило, частные предприятия, занимающиеся производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции. Практически каждый хозяйствующий субъект в этой отрасли независимо от масштабности его деятельности представляет собой сложный, производственно-хозяйственный и технологический комплекс.

Исследования, проведенные на ряде предприятий ОП Нижнего Новгорода, Кирова, Йошкар-Олы, Дзержинска, показали, что далеко не все возможности укрепления их конкурентоспособности исчерпаны. Это касается в том числе сегмента деятельности, связанного с технологиями корпоративного управления, нередко применяются устаревшие и неэффективные управленческие методики, что зачастую приводит к ощутимым потерям и, как следствие, снижению конкурентоспособности.

Представляется, что к методикам, нуждающимся в совершенствовании, относится методика по учету убыли сырья на предприятии ОП, т.е. уменьшения их физических объемов вследствие объективных и субъективных факторов. Объективные факторы, мотивирующие естественную убыль (усушка, размораживание, утруска, крошение, разливание и др.), обусловлены физико-химическими свойствами сырья и связаны, как правило, с длительностью погрузки, разгрузки, складирования, хранения и отпуска ресурсов в производство. К субъективным факторам традиционно причисляются ошибки персонала и злоумышленные действия, нарушающие технологию заготовления сырья (бой, лом, порчу и др.), а также брак, хищение, недостачи, стихийные бедствия и др.

В настоящее время учет убыли сырья на предприятиях ОП строго регламентирован налоговым и финансовым учетом хозяйственной деятельности предприятий. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения прибыли (п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Иными словами, данные потери бизнеса являются утвержденной статьей калькуляции себестоимости продукции в налоговом учете и, как правило, влияют на цены продаж.

Разработка и утверждение норм естественной убыли возложены на профильные министерства и ведомства (п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, постановление Правительства Российской Федерации от 12.11.02 г. N 814). При этом до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном НК РФ, плательщики налога на прибыль организаций вправе применять нормы естественной убыли, утвержденные до 1 января 2002 г. соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 6.06.05 г. N 58-ФЗ).

Потери предприятий в результате убыли выявляются путем инвентаризации, т.е. по факту состояния сырьевых запасов. Списание естественной убыли может производиться только на основании результатов инвентаризации. Соответствующие показатели определяются путем расчета, составленного и утвержденного в установленном порядке.

Очевидно, что база нормированных затрат убыли, разработанная централизованно профильными министерствами и ведомствами, далеко не всегда удовлетворяет информационным потребностям корпоративного менеджмента хозяйствующих субъектов ОП. Утвержденные государством нормы убыли отражают общие тенденции потерь для предприятий отрасли, они не учитывают их индивидуальные особенности и не предполагают инструментов быстрого и эффективного принятия решений, без чего невозможно продуктивное управление, обеспечивающее конкурентоспособность предприятия. Как нам представляется, назрела необходимость адаптировать нормативные затраты к условиям деятельности каждого предприятия с учетом требований корпоративной модели управления, поставленных задач по обеспечению эффективной работы и повышению конкурентоспособности.

"Узким местом" в использовании ведомственных отраслевых норм убыли сырья является относительно низкий уровень их достоверности, что мешает их использованию для принятия управленческих решений. Такой уровень достоверности связан с недостаточной частотой обновления (актуализации) регулирующими органами данных норм, что во многом объясняется излишней централизацией действующей схемы. Нередко специалисты ставят под сомнение достоверность имеющихся норм из-за неубедительности их технико-экономической обоснованности либо ее отсутствия.

В настоящее время централизованно регламентируемые нормы убыли обращены в сторону внешних пользователей информации, но никак не нацелены на удовлетворение информационных потребностей менеджмента предприятий, на повышение их эффективности, что в конечном счете является основой сильного государства.

Принятые методики учета убыли в бухгалтерском финансовом и бухгалтерском налоговых видах учета ориентированы на внешних пользователей, на формирование соответствующих видов отчетности. Корпоративное управление, основанное на этих видах бухгалтерии, предполагает апостериорную модель корпоративного менеджмента, не позволяющую что-либо изменить в фактах хозяйственной деятельности отражаемых в них прошедших периодах. Синтетическое представление отчетных данных не создает информационных условий для эффективного принятия решений даже при использовании данной модели, не формирует информационного пространства для проведения качественного внутреннего аудита.

Сложившаяся ситуация в учете убыли по ведомственным нормам требует решительного отказа от действующих в ОП еще с советских времен учетных парадигм, разработки и внедрения новых для отрасли эффективных управленческих учетно-аналитических инструментов. Таким инструментом, многократно опробованном в других отраслях, является система "стандарт-костс", в российской практике получившей название нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Бесспорное преимущество этой системы представляет собой обязательное проведение анализа причин расхождений между фактическим состоянием объекта управления и их нормативными значениями, а также ведение учетного регистра этих причин. Заметим, что система "стандарт-костс" - неотъемлемый элемент бухгалтерского, управленческого учета, до сих пор, к сожалению, не внедренный на предприятиях ОП.

Методика реализации учета и анализа убыли по системе "стандарт-костс" предполагает отражение в учетных регистрах данных о нормированных затратах, расчет которых осуществляется на основе тщательного технико-экономического анализа заранее, до начала процесса заготовления и осуществляемого специалистами предприятия. Особенностью нормированных затрат убыли является включение в их информационную базу сведений о нормативном коэффициенте убыли, в интегрированном виде, отражающем степень влияния объективных факторов образования естественных потерь.

По нашему мнению, расчетно-обоснованные нормы убыли должны утверждаться руководством предприятия и оперативно корректироваться в зависимости от степени объективных и субъективных факторов. Непрерывная актуализация содержания информационной базы нормированных затрат и коэффициентов убыли выступает непреложным условием эффективного использования нормативного учета.

Расчет нормативной себестоимости естественной убыли (Hi) представляется целесообразным вести по следующей формуле:

, (1)

где i - позиция номенклатуры сырьевых ресурсов; i = 1, 2 ..., N;

N - количество номенклатурных позиций сырья;

- утвержденный (нормативный) коэффициент убыли;

- утвержденная (нормативная) цена закупки;

- количественный расход ресурса по утвержденным нормам.

Выполнив вычисления по формуле (1), можно сформировать информацию по статье "Потери в результате естественной убыли сырья" сметы доходов и расходов предприятия:

. (2)

Фактическое значение себестоимости естественной убыли () рассчитывается по формуле:

, (3)

где - фактический коэффициент убыли;

- фактическая цена закупки;

- фактический расход ресурса.

Обозначим величины нормативной и фактической себестоимости i-го сырьевого ресурса через и соответственно (, ).

В основе внутрихозяйственного контроля за величиной убыли по системе "стандарт-костс" лежит выявление расхождений () между фактической себестоимостью убыли сырья и ее нормативным значением:

. (4)

Расхождения между фактической естественной убылью и нормативной величиной могут быть связаны как собственно с отклонениями фактической себестоимости от нормативной (), так и с изменениями условий хранения, отражаемыми значениями коэффициента убыли ().

В первом случае используется формула:

. (5)

Во втором случае используется формула:

. (6)

Рассмотрим применение предложенной методики для некоторого ресурса на конкретном примере. Исходная информация (цифры условные) приведена в "Отчете о естественной убыли по предприятию за отчетный период" (см. таблицу).

Наименование показателя	Норма	Факт	Отклонение, перерасход (+) или экономия (-)
Цена руб./кг	5	5,5	+0,5
Расход на производство, кг/мес.	800	916	+116
Себестоимость, руб.	4000	5038	+1038
Коэффициент убыли	0,03	0,01	-0,02
Себестоимость естественной убыли, руб.	120	50,38	-69,62

Согласно предложенной методике изменение убыли, мотивированное отклонениями фактической себестоимости ресурса от нормативной (+1038 руб.) при фактических условиях хранения (0,01), составит +10,38 руб. (1038 х 0,01).

Изменение убыли, мотивированное отклонениями (-0,02) условий хранения, составит -80 руб. (-0,02 х 4000 руб.) при нормативной себестоимости (4000 руб.).

Общее изменение составит - 69,62 руб. (-80 + 10,38).

В заключение отметим, что автоматизация описанного процесса облегчит расчеты и сделает их результат максимально информативным для лиц, принимающих решения и занимающихся внутренней контрольной работой. За год использования методики на ряде предприятий ОП благодаря значительному усилению внутреннего контроля потери от убыли были снижены на 15-20%, общая экономия затрат составила 6-8%.

Литература

1. Баканов М.И. Бухгалтерский учет в торговле. - Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006.

2. Бердников В.В. Мельник М.В. Финансовый анализ: система показателей и методика проведения: Учеб. пособие для вузов (под ред. М.В. Мельник). - М.: Экономистъ, 2006.

3. Мизиковский И.Е. Бухгалтерский управленческий учет: курс-минимум: Учеб. пособие. - М.: Магистр, 2009.

И.Е. Мизиковский,

доктор экономических наук, профессор,

Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского -

Национальный исследовательский университет

А.Н. Милосердова,

преподаватель,

Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского -

Национальный исследовательский университет

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2010 г.