На балансе предприятия - столовая для работников (В.А. Кузнецова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

На балансе предприятия - столовая для работников

Промышленные предприятия часто на своей территории открывают столовую. В некоторых случаях услуги общественного питания оказываются только работникам данных предприятий, а при наличии возможности - и сторонним лицам. Нередко обеды работникам предоставляются по себестоимости блюд. Каков порядок учета и налогообложения операций по столовой в каждом из этих случаев? Должно ли предприятие применять режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД, если обслуживает только своих работников? Об этом - в настоящей статье.

Налогообложение

Единый налог на вмененный доход

Согласно пп. 8, 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД переводится предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общепита, а также через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Как правило, площадь зала обслуживания столовой, открытой при промышленном предприятии, не превышает 150 кв. м. Финансовый орган и налоговики считают, что в отношении услуг общественного питания, оказываемых через столовую, площадь которой не более 150 кв. м, предприятия должны уплачивать ЕНВД (письма Минфина РФ от 12.04.2010 N 03-11-09/31, от 29.09.2008 N 03-11-04/3/446, от 21.08.2008 N 03-11-04/3/393). Причем, по их мнению, плательщиком ЕНВД организация может быть признана независимо от источника и порядка финансирования указанного объекта общественного питания, а также независимо от формы оплаты услуг (наличная, безналичная).

При этом отмечается, что на уплату ЕНВД не переводятся (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ):

- организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

- организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на организации потребкооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в РФ", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным законом;

- учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, предусмотренной пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно данными учреждениями.

Иных оснований для освобождения от уплаты ЕНВД налогоплательщиков, оказывающих услуги общественного питания, по мнению Минфина, гл. 26.3 НК РФ не предусмотрено.

Заметим, что если предприятие не оказывает услуги общественного питания сторонним лицам (не своим работникам) и не желает применять режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД, у него есть большие шансы найти поддержку в суде. Арбитры считают, что определяющим признаком деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, является ее предпринимательский характер, а целью - извлечение дохода. Однако деятельность столовых, которые обслуживают только работников организации, направлена не на получение дохода, а на создание работникам более комфортных условий труда, поэтому отнесение такой деятельности к подлежащей обложению ЕНВД является неправомерным (Постановление ФАС СКО от 12.02.2010 N А32-18385/2008-19/278). И даже то обстоятельство, что предприятие реализует продукцию столовой с наценкой, самого по себе не достаточно для подтверждения получения прибыли, поскольку наценка учитывается в цене продукции в целях поддержания рентабельности столовой и обеспечения возможности ее работы (Постановление ФАС СЗО от 15.01.2009 N А05-5277/2008). Поддержали налогоплательщика и в постановлениях Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2010 N А66-8889/2008, ФАС МО от 21.01.2010 N КА-А41/15365-09.

При этом если столовая предприятия оказывает услуги общественного питания и своим работникам, и сторонним посетителям, то в отношении этого вида деятельности избежать уплаты ЕНВД не удастся (Постановление ФАС ЗСО от 24.02.2010 N А27-5405/2009). В данном деле обществу не удалось доказать факт "закрытости" столовой, поскольку согласно экспликации здания столовой вход в нее расположен вне поста охраны и заключенные договоры на охрану объектов не подтверждают наличие закрытого входа в столовую. Также предприятием не были представлены доказательства наличия пропускного режима.

Налог на прибыль

Налогообложение деятельности столовой зависит от того, является ли она обслуживающим производством и хозяйством (ОПХ). К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты ЖКХ, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (ст. 275.1 НК РФ). Иначе говоря, для признания столовой ОПХ услуги должны оказываться как работникам, так и сторонним лицам.

При этом налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Если ОПХ несколько, налоговая база определяется в целом по всем ОПХ (Письмо Минфина РФ от 23.03.2009 N 03-03-06/1/174).

Убыток от деятельности столовой - ОПХ признается для целей налогообложения прибыли при соблюдении следующих условий:

- стоимость реализуемых столовой услуг общественного питания соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность (другие столовые);

- расходы на содержание столовой - ОПХ не превышают обычных расходов, осуществляемых столовыми, для которых эта деятельность является основной, а также если между ними не отличаются условия оказания услуг.

Как указал Президиум ВАС в Постановлении от 25.11.2008 N 7841/08, доказать соблюдение условий, определенных ст. 275.1 НК РФ, обязан сам налогоплательщик путем представления документов, подтверждающих обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своего права по признанию полученного убытка. При этом в ситуации, когда на территории муниципального образования находятся несколько специализированных организаций, рекомендуется учитывать показатели тех, чья деятельность ближе по характеру и спектру оказываемых услуг к содержанию деятельности налогоплательщика.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, налогоплательщик вправе перенести убыток по ОПХ на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную от деятельности столовой.

Также установлено, что предприятие, являющееся градообразующим, в состав которого входит ОПХ, вправе включить в налоговую базу фактические расходы на его содержание, но не более норматива, утвержденного органами местного самоуправления. При отсутствии этих нормативов налогоплательщики вправе определять расходы на содержание столовой аналогично порядку, действующему для таких же объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления. По столовой - ОПХ, находящейся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы по месту нахождения столовой.

К сведению. Согласно п. 1 ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта. В силу п. 2 данной статьи положения о банкротстве градообразующих организаций применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5 000 человек.

Если по столовой - ОПХ получен убыток, а на ее территории отсутствуют организации, осуществляющие аналогичную деятельность, в налоговую базу включаются фактические расходы на ее содержание в пределах нормативов, утвержденных органами исполнительной власти субъекта РФ по месту нахождения налогоплательщика. В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов РФ.

Заметим, что в отношении градообразующих предприятий, имеющих на своем балансе ОПХ, было много споров. В частности, существовали проблемы с определением статуса градообразующего предприятия. Также налоговики считали, что при отсутствии нормативов эти предприятия имеют право перенести убыток на срок, не превышающий 10 лет (см., например, постановления ФАС ЗСО от 01.06.2010 N А46-16672/2009, ФАС УО от 20.05.2010 N Ф09-1016/09-С3). Однако Конституционный суд (Определение от 19.05.2009 N 815-О-П) с налоговиками не соглашался, указывая на то, что положения ст. 275.1 НК РФ не требуют от таких предприятий соблюдения условий, предусмотренных для организаций, не являющихся градообразующими. Коллегия судей ВАС с данной позицией КС РФ согласна, признавая правомерным включение предприятием в налоговую базу по налогу на прибыль фактически осуществленных расходов по ОПХ в порядке, предусмотренном ст. 253-264 НК РФ (Определение от 15.07.2010 N ВАС-5567/10).

Полагаем, что точку в споре поставят положения п. 28 ст. 2, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ, которыми внесены изменения в ст. 275.1 НК РФ. С 01.01.2011 налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения - ОПХ, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Положения, касающиеся признания расходов (в установленных случаях) в пределах нормативов, утвержденных органами исполнительной власти субъектов РФ (а также Москвы и Санкт-Петербурга), признаны утратившими силу.

Если расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ, они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данное положение применяется тогда, когда столовая находится на территории предприятия и обслуживает только его работников (письма Минфина РФ от 16.09.2009 N 03-03-06/1/584, УФНС по г. Москве от 15.01.2008 N 18-11/002010@). Налоговую базу в этом случае не следует определять отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (Письмо Минфина РФ от 23.04.2008 N 03-03-06/1/291). Расходы на оплату труда работников общепита, состоящих в штате организации, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173).

Несмотря на наличие пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, встречаются случаи, когда налоговики затраты по эксплуатации оборудования и помещения столовой (электроэнергия, отопление, водоснабжение, амортизация оборудования), предназначенных для организации питания сотрудников, признавали не соответствующими требованиям ст. 252 НК РФ. По их мнению, они не являются экономически обоснованными и не произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Постановление ФАС МО от 08.07.2009 N КА-А41/6115-09). Суд данные выводы контролирующего органа отклонил, указав, что такие затраты связаны с эксплуатацией оборудования и помещения, предназначенных для организации питания сотрудников обществ, непосредственно участвующих в производственном процессе организации. При этом отсутствие у понесенных предприятием расходов признака обязательности не влияет на возможность учета их для целей налогообложения прибыли при соответствии критериям, указанным в ст. 252 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Затраты состоящих на балансе организации ОПХ, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации (например, столовой), могут учитываться на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (Инструкция по применению Плана счетов *(1)).

По дебету счета 29 отражаются прямые расходы, непосредственно связанные с оказанием услуг общественного питания (в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 41 "Товары", 70 "Расходы с работниками по оплате труда" и др.), а расходы вспомогательных производств - в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательные производства". По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости оказанных услуг. Эти суммы списываются в дебет счетов:

- учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных ОПХ;

- учета затрат подразделений - потребителей услуг, оказанных столовой*(2);

- 90 "Продажи" (при продаже сторонним организациям и лицам услуг, оказанных столовой*(3)) и др.

Аналитический учет по счету 29 ведется по каждому ОПХ и по отдельным статьям затрат.

Если столовая предприятия выделена на отдельный баланс, то расчеты с ней отражаются на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". На данном счете отражаются расчеты по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по оплате труда работникам подразделений и т.п. Также к счету 79 можно открыть субсчета (например, 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу", 79-2 "Расчеты по текущим операциям"). Заметим, что понятие "отдельный баланс" в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(4) не раскрывается. Финансовый орган предлагает под отдельным балансом считать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд ее управления (Письмо от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273). Затраты по столовой в данном случае учитываются на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство".

Товары, предназначенные для перепродажи, учитываются на счете 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов). Однако данный счет могут использовать не только торговые организации, но и предприятия общественного питания. К счету 41 можно открыть субсчета 41-1 "Товары на складах" и 41-2 "Товары в розничной торговле". Все приобретаемые товары, поступающие на склад, учитываются на счете 41-1. По мере отпуска товаров для производства готовых блюд их стоимость учитывается на счете 20 "Основное производство", а по мере отпуска их для перепродажи - на субсчете 41-2. 

Пример

На балансе производственного предприятия "Стекло" находится столовая, обслуживающая не только работников предприятия, но и сторонних лиц. Часть работников оплачивают обед самостоятельно, другая часть написали заявление об удержании стоимости обедов из их заработной платы. В сентябре для столовой были приобретены продукты и товары на сумму 50 000 руб., в том числе НДС (18 и 10%) - 6128 руб. Заработная плата работников столовой составила 45 000 руб., "зарплатные" налоги - 11 700 руб., амортизационные отчисления по основным средствам, эксплуатируемым в столовой, - 5833 руб., общехозяйственные расходы*(5) - 7200 руб. Выручка от реализации столовой готовых блюд и покупных товаров составила 143 500 руб., в том числе НДС 18% - 21 890 руб. (41 500 руб. - удержана из заработной платы работников, 102 000 руб. - внесены в кассу столовой).

В бухгалтерском учете предприятия "Стекло" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретены продукты и товары для столовой (50 000 - 6128) руб.	41 (10)	60	43 872
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	6128
Принята к вычету сумма "входного" НДС	68	19	6128
Произведена оплата продуктов поставщику	60	51	50 000
Отражена передача приобретенных продуктов для приготовления блюд столовой	29	41 (10)	43 872
Отражены расходы, связанные с содержанием столовой (45 000 + 11 700 + 5833 + 7200) руб.	29	70, 69, 02, 26	69 733

* * *

Итак, мы рассмотрели порядок учета и налогообложения операций, связанных с содержанием столовой, находящейся на балансе предприятия. Выяснили, что в ситуации, когда площадь зала обслуживания посетителей столовой меньше 150 кв. м, позиция чиновников такова: в отношении данного вида деятельности должен применяться режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД. Однако если предприятие в столовой обслуживает только своих работников и не желает применять указанный режим налогообложения, у него есть большие шансы найти поддержку в суде. Арбитры считают, что деятельность столовых, которые обслуживают только работников организации, направлена не на получение дохода, а на создание работникам более комфортных условий труда, поэтому отнесение такой деятельности к подлежащей обложению ЕНВД является неправомерным.

Налогообложение деятельности столовой зависит от того, является ли она обслуживающим производством и хозяйством. Для признания столовой ОПХ услуги должны оказываться как работникам, так и сторонним лицам. При этом налоговая база по данной деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. В ситуации, когда столовая обслуживает только работников предприятия, расходы, связанные с ее содержанием, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налоговую базу в этом случае не следует определять отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В.А. Кузнецова,

эксперт журнала "Предприятия общественного

питания: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(2) Например, при предоставлении бесплатного лечебно-профилактического питания в соответствии со ст. 222 ТК РФ и Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.02.2009 N 46н.

*(3) Данное положение справедливо и для ситуации, когда продажа услуг за плату производится и работникам предприятия (независимо от того, рассчитываются они наличными в кассу столовой или стоимость обеда удерживается из их заработной платы).

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(5) Согласно Инструкции по применению Плана счетов если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги "на сторону", то расходы, учтенные на счете 26 (в доле, приходящейся на такие работы и услуги), списываются в дебет счета 29.