Скидки и подарки для клиентов (К.О. Борисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Скидки и подарки для клиентов

Лето - сезон отпусков и отдыха на природе. В это время большинство потенциальных посетителей кафе и ресторанов предпочитают проводить свободное время на свежем воздухе и собственноручно готовить пищу. Именно поэтому сейчас для предприятий общественного питания борьба за клиента особенно актуальна. Проверенный и действенный способ привлечь внимание потребителя - заявить о хороших скидках или подарках за заказы, сделанные на определенную сумму. Скидки, подарки и прочие стимулирующие мероприятия являются элементами маркетинговой политики компании и осуществляются способами, закрепленными в данном документе. Однако положения маркетинговой политики не всегда позволяют бухгалтеру достоверно определить, чем был поощрен клиент: скидкой или подарком. Постараемся внести ясность.

Всегда ли поощрение потребителя подразумевает предоставление скидки?

Способы стимулирования потребителей, применяемые сегодня хозяйствующими субъектами, настолько разнообразны, что мы не возьмемся обобщать практический опыт известных нам компаний и не будем пытаться систематизировать и классифицировать приемы рекламщиков и маркетологов в части работы с клиентами. Достаточно понимания того, что цель любой стимулирующей акции - привлечь внимание потребителя и ненавязчиво подтолкнуть его сделать покупку или заказать услугу. При этом очевидно, что клиент отреагирует на предложение компании, если он сочтет его выгодным для себя. А что такое выгода с потребительской точки зрения? На данный вопрос без труда ответит каждый из нас: потратив меньше средств, приобрести больше товаров (услуг). Достичь такой цели можно несколькими путями:

- получить уменьшение стоимости интересующих товаров (услуг) (скидку к цене);

- получить бесплатно дополнительный товар (услугу) сверх приобретенных товаров (заказанных услуг).

Очень часто отличить одно от другого непросто. Да и в профессиональной литературе встречается следующее мнение: поощрение потребителя любым способом есть предоставление ему скидки в том или ином виде. Например, в виде снижения стоимости товара (услуги), в виде выплаты премии, выдачи подарка и т.д. По нашему мнению, такое обобщение действительно возможно, но с определенными оговорками для целей бухгалтерского и налогового учетов. Другими словами, в сфере рекламы и маркетинга допустимо называть предоставлением скидки все указанные выше поощрительные действия, а в сфере учета и исчисления налогов - нет, поскольку снижение цены товара и, например, вознаграждение покупателя посредством передачи ему товара или услуги бесплатно имеют разные правовые основания и последствия, следовательно, учет и налогообложение данных операций также различен.

Что такое скидка?

Современный экономический словарь*(1) предлагает под скидкой понимать условие сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара. На законодательном уровне термин "скидка" не закреплен. Сложившееся положение вещей дает хозяйствующим субъектам определенную свободу в его применении. Однако если системно проанализировать положения гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, становится ясно, почему в них отсутствует определение скидки.

Гражданское законодательство

Согласно ст. 8 ГК РФ договор является одним из оснований для возникновения гражданских прав и обязанностей и образует соответствующее обязательство для его сторон (п. 2 ст. 307 ГК РФ). В силу этого обязательства одно лицо (должник) должно совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, например, оказать услугу или уплатить деньги (п. 1 ст. 307 ГК РФ).

К сведению. По договору возмездного оказания услуг (заключение которого имеет место в сфере общепита) исполнитель обязуется оказать услугу, а заказчик обязуется ее оплатить (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом изменение цены допустимо и после заключения договора, если это предусмотрено самим договором или законом (п. 2 ст. 424 ГК РФ). В общем случае любое изменение договора должно быть согласовано его сторонами (п. 1 ст. 450 ГК РФ).

Содержание вышеназванных норм указывает на отсутствие необходимости вводить на уровне гражданского законодательства понятие скидки (в том числе в качестве механизма уменьшения базисной цены товара, работы или услуги). Основополагающий принцип заключения договора - согласование сторонами его условий, в том числе и стоимости товаров, работ, услуг. Поэтому с точки зрения права важно, чтобы продавец (исполнитель) и покупатель (потребитель) тем или иным способом согласовали конечную цену товара (услуги). А то, с помощью каких механизмов (скидки) и когда (до или после заключения договора) это будет сделано, имеет второстепенное значение.

Следует отметить, что цена является существенным условием любого публичного договора, подпадающего под действие Закона о защите прав потребителей*(2), так как информация о стоимости соответствующих товаров, работ, услуг (в частности, услуг общественного питания*(3)) в обязательном порядке должна быть доведена до потребителя (п. 2 ст. 10 Закона о защите прав потребителей). Но тогда возникает вопрос: правомерно ли вообще использование в сфере потребительского рынка каких-либо рычагов, в том числе и скидок, уменьшающих конечную стоимость товара, работы или услуги? Ведь цена, а также иные условия публичного договора в соответствии с п. 2 ст. 426 ГК РФ устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей. Попробуем разобраться.

В юридической литературе требование п. 2 ст. 426 ГК РФ о том, что условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей (в том числе и о цене товаров, работ, услуг), предлагается понимать как запрет на введение в договор дискриминационных условий. То есть таких условий, которые ставят одних потребителей в неравное положение по отношению к другим. Например, нельзя устанавливать цены на национальные блюда для граждан России в два раза дешевле, чем для иностранцев (или наоборот).

При этом положения п. 2 ст. 426 ГК РФ вовсе не исключают возможность согласования сторонами публичного договора различных условий сделки, которые не должны быть стандартны и абсолютно неизменны для всех потребителей. Главное - создать одинаковые возможности. Например, обладателям клубных карт вполне законно можно предоставлять скидку на стоимость услуг заведения. Конечно, при условии, что такие карты доступны каждому посетителю (их можно приобрести за символическую плату или получить при осуществлении заказа на определенную сумму, допустим свыше 1000 руб.).

Ключевой момент. Положения п. 2 ст. 426 ГК РФ запрещают дискриминацию, но не препятствуют сторонам публичного договора согласовывать его условия, в том числе и цены на товары, работы, услуги.

Вместе с тем в арбитражной практике не так уж много примеров рассмотрения споров в части толкования норм ГК РФ о публичном договоре. В пользу того, что и судьи не видят "криминала" в применении скидок в адрес конечных потребителей, говорит содержание нескольких судебных актов*(4). Большинство из них принято в рамках дел о проверке антимонопольным органом продавцов ГСМ на предмет наличия согласованных действий по установлению и поддержанию определенного уровня цен. Согласно позиции судей по смыслу ст. 426 ГК РФ и п. 122 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения"*(5) скидка не является элементом цены. Поэтому следует считать, что публичный договор заключается на условиях цены, объявленной для всех (например, на информационном стенде), но последующая реализация товаров, работ и услуг по данному договору может осуществляться с применением гибкой системы скидок для отдельных категорий потребителей. В связи с этим судьи указали антимонопольному органу на необходимость проверки действий продавцов топлива в части установления именно тех цен, которые объявляются на стендах и электронных табло АЗС, без учета предоставленных в отдельных случаях скидок.

Обратите внимание! ГОСТ Р 51303-99 - это единственный документ, в котором фигурирует определение скидки (оно приведено в разд. 2.7 "Финансово-экономические показатели торговли"). Торговая скидка - скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от текущей конъюнктуры рынка.

Получается, что публичный договор всегда следует считать заключенным на условиях базисной цены товара, работы, услуги, установленной для всех потребителей. Однако эта цена может быть правомерно изменена по соглашению сторон (уменьшена посредством предоставления скидки) после заключения договора (в процессе исполнения обязательств). Значит, с точки зрения ГК РФ, скидку нужно рассматривать в качестве одного из приемов установления цены договора, если угодно, одним из этапов согласования цены сторонами договора.

Бухгалтерское законодательство

Нормативные документы в сфере бухгалтерского учета не дают определения скидки. Термин "скидка" употребляется лишь в тех случаях, когда речь заходит об отражении в учете выручки, дебиторской и кредиторской задолженности, а также о формировании стоимости МПЗ. Пунктом 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" установлено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В свою очередь, величина поступления и (или) дебиторской задолженности должна определяться с учетом всех предоставленных по договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 9/99). В части формирования сведений о величине оплаты и (или) кредиторской задолженности требования бухгалтерского стандарта зеркальны озвученным выше - обе величины определяются с учетом всех предоставленных скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Что касается МПЗ, приобретенных за плату, то они, как известно, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). А ядро фактической себестоимости МПЗ есть договорные цены (п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(6)). Стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

К сведению. Согласно п. 225 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ относительно учета товаров в неторговых организациях сказано следующее: в случаях предоставления организациями-поставщиками организациям-покупателям товаров различных скидок товары учитываются по фактической себестоимости (по цене приобретения). При этом покупной ценой товара считается фактическая величина денежных средств (или ее эквивалент), уплаченная за данный товар, то есть за минусом предоставленной скидки.

Таким образом, мы видим, что бухгалтерское законодательство рассматривает предоставление скидки в качестве события, происходящего за рамками учетного процесса, что соответствует представлению о скидке, как о приеме установления цены договора.

Налоговое законодательство

Нормы НК РФ в части определения размера выручки от реализации созвучны бухгалтерским правилам. Так, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Хотя термин "скидка" здесь и не употребляется, порядок, установленный п. 2 ст. 249 НК РФ, подразумевает, что при подсчете "всех поступлений" предоставление скидки не должно остаться незамеченным. При исчислении налоговой базы по НДС по реализации товаров (работ, услуг) также должны быть взяты цены за минусом скидок (сезонных, по потере качества, предусмотренных маркетинговой политикой и т.д.) (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 40 НК РФ).

Вместе с тем гл. 25 НК РФ допускает существование таких скидок, которые не влияют на договорные цены (предоставляются вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок) и учитываются отдельно в составе внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Подобные скидки не влияют на размер выручки от реализации, следовательно, не участвуют при исчислении НДС (письма Минфина РФ от 02.06.2010 N 03-07-11/231, от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316, от 05.05.2010 N 03-07-14/31, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/307, от 25.10.2007 N 03-07-11/524).

В свою очередь, Президиум ВАС исключает возможность существования таких скидок, которые не влияют на конечную цену товаров, работ или услуг (Постановление от 22.12.2009 N 11175/09). Арбитры отмечают: независимо от того, какие системы поощрения согласовали стороны договора, все они влияют на размер выручки, то есть на конечную цену предмета договора. Таким образом, скидки от базисной цены товара и бонусы (дополнительные вознаграждения, премии) за выполнение определенных условий сделки независимо от порядка их предоставления (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) корректируют размер выручки от реализации. Данный вывод сделан в рамках спора по исчислению НДС. Однако совершенно очевидно, что подход, озвученный судьями, распространяется и на порядок определения выручки от реализации для целей применения гл. 25 НК РФ и расчета налога на прибыль.

Следует иметь ввиду, что выводы Президиума ВАС в части обобщения всех поощрительных программ под один налоговый знаменатель конфликтуют не только с положениями НК РФ (пп. 19.1 п. 1 ст. 265), но и с положениями Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ". В частности, п. 4 ст. 9 данного документа регламентирует (для отдельных договоров поставки) размер вознаграждения, выплачиваемого поставщиком покупателю за приобретение определенного количества товаров. При этом в законе прямо сказано, что такое вознаграждение согласуется сторонами договора отдельно и не учитывается при определении цены товаров. Минфин разъясняет, что как раз подобные вознаграждения и необходимо учитывать по правилам пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо от 05.07.2010 N 03-03-06/1/449). Получается, что в правовом поле одновременно существуют документы, противоречащие друг другу (в определенной части). Комментарий сложившейся ситуации - тема отдельной статьи. В рамках сегодняшнего разговора достаточно обозначить главный налоговый тренд, заданный Президиумом ВАС, - скидка (бонус, премия) всегда влияет на цену товара, работы или услуги, следовательно, на объем выручки от реализации и размер налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль. Значит, и с позиции налогообложения скидки не подлежат самостоятельному учету, они не образуют ни объекта налогообложения, ни доходов, ни расходов и т.д. Предприятиям общественного питания данный подход выгоден, так как он позволяет рассчитать налоги исходя из реальных поступлений за оказанные услуги.

Обращаем внимание на соблюдение правил ст. 40 НК РФ, в соответствии с которыми, если цена товаров (работ, услуг) отклоняется (в пределах непродолжительного периода времени) более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от уровня цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 40 НК РФ). Рыночная цена определяется с учетом обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок (например, вызванных сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), маркетинговой политикой). Порядок предоставления скидок целесообразно утвердить приказом по предприятию.

Пример 1

На основании маркетинговой политики организации, разработанной на период с 01.05.2010 по 01.10.2010, ресторан предоставляет скидку в размере 5% любому посетителю в случае, если сумма его заказа составит не менее 600 руб. Клиент сделал заказ на 600 руб. (суп - 150 руб., горячее - 420 руб., десерт - 30 руб.) и получил заявленную скидку от суммы счета в размере 30 руб.

В бухгалтерском учете организации составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации услуг общественного питания (600 руб. - 600 руб. х 5%)	50	90-1	570
Начислен НДС со стоимости реализованных услуг ((600 руб. - 600 руб. х 5%) х 18/118)	90-3	68	87

Применим все теоретические выкладки, приведенные выше. Между клиентом и рестораном заключен возмездный договор оказания услуг по базисным ценам (суп - 150 руб., горячее - 420 руб., десерт - 30 руб.). При этом стороны согласовали размер скидки к базисной цене и условия ее предоставления. На момент исполнения сторонами обязательств по договору выручка от реализации услуг как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета определена с учетом предоставленной скидки, что соответствует требованиям п. 6 ПБУ 9/99, п. 2 ст. 249, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ.

Пример 2

Изменим условия примера 1. На основании маркетинговой политики организации, разработанной на период с 01.05.2010 по 01.10.2010, ресторан предоставляет каждому клиенту, чей заказ составляет не менее 600 руб., подарочный сертификат на сумму, эквивалентную 5% стоимости текущего заказа. Условиями акции предполагается, что номинал сертификата будет зачтен в оплату услуг при следующем посещении клиентом данного заведения. Клиент сделал заказ на 600 руб. (суп - 150 руб., горячее - 420 руб., десерт - 30 руб.) и получил подарочный сертификат на 30 руб. Через некоторое время он предъявил сертификат при оплате бизнес-ланча. Согласно меню стоимость бизнес-ланча равна 150 руб.

В бухгалтерском учете организации составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации услуг общественного питания	50	90-1	600
Начислен НДС со стоимости реализованных услуг (600 руб. х 18/118)	90-3	68	92
По факту предъявления сертификата
Отражена выручка от реализации услуг общественного питания (стоимость бизнес-ланча) с учетом скидки (150 - 30) руб.	50	90-1	120
Начислен НДС со стоимости бизнес-ланча с учетом скидки (120 руб. х 18/118)	90-3	68	18

Клиент, сделав первоначальный заказ, оплатил его по базисным ценам согласно меню, поэтому и налог на прибыль, и НДС, по мнению автора, организация должна исчислить со всей суммы счета (без учета номинала сертификата, зачитываемого в счет оплаты следующих заказов). При этом клиент получил некоторые преференции в отношении стоимости последующего заказа. Впоследствии бизнес-ланч обошелся ему на 30 руб. дешевле, что не противоречит нашим рассуждениям о возможности согласования сторонами такого условия договора, как цена услуги.

Следует отметить, что существует иной вариант учета операций, аналогичных приведенным в примере 2. Об этом читайте в статье С.Н. Козыревой "Подарочные сертификаты как бонус к заказу", N 6, 2010.

Что такое подарок?

В свете утверждений Президиума ВАС о том, что любое поощрение есть предоставление скидки к цене, возникает вопрос: следует ли подарок, вернее, его денежный эквивалент, также считать скидкой к базовой стоимости заказанных клиентом услуг? Рискнем утверждать, что это не так. Но прежде чем приводить какие бы то ни было доводы, обозначим, что за действия подразумеваются под предоставлением организацией подарков своим посетителям. Речь идет о бесплатном предоставлении отдельным клиентам (клиентам, сделавшим заказ на определенную сумму) услуг общественного питания или покупных товаров. Например, при заказе от 3000 руб. в подарок вручается солнцезащитный зонтик либо при заказе от 1000 руб. - десерт от шеф-повара бесплатно. Сущность именно таких операций мы и будем разбирать далее.

Гражданское законодательство

Начнем с того, что бесплатное предоставление товара или услуги можно было бы рассматривать в качестве скидки со стоимости заказа, то есть в качестве способа согласования цены договора, только при условии, что такая передача товара (оказание услуги) осуществляется во исполнение условий указанного договора. Напомним, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик - их оплатить (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Полагаем, что заказ клиентом блюд на общую сумму 1000 руб. и получение бесплатного десерта не означает, что клиент имел первоначальное намерение приобрести этот десерт, заказал его, принял на себя обязательства по его оплате, но затем получил скидку к цене договора, которая совпала со стоимостью десерта. Таким образом, у клиента нет никаких обязательств перед рестораном в отношении "подарочной" услуги: он ее не заказывал, следовательно, не должен ее оплачивать и может отказаться от ее оказания в свой адрес (например, по причине аллергии на сладкое). Вместе с тем ресторан, объявив о проведении подобного мероприятия (бесплатной раздаче товаров или оказании услуг общепита клиентам за заказ блюд свыше определенной суммы), уже не вправе отступить от условий акции. Получается, что клиент, сделавший заказ на необходимую сумму может требовать предоставление ему бесплатной услуги (товара), а организация обязана удовлетворить данное требование. Описанные права и обязанности схожи с теми, что закреплены в гл. 56 "Публичное обещание награды" ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 1055 ГК РФ этой главы лицо, публично объявившее о выплате денежного вознаграждения или выдаче иной награды тому, кто совершит названное в объявлении правомерное действие в указанный в нем срок, обязано выплатить обещанную награду любому, кто выполнил соответствующее действие.

К сведению. Чаще всего о такой правовой конструкции, как обещание награды, упоминается при объявлении владельцем утраченной вещи о выплате вознаграждения за ее находку. Однако это не лишает нас возможности применить положения п. 1 ст. 1055 ГК РФ в случае объявления рестораном награды за заказ услуг общественного питания на определенную сумму.

Публичное обещание награды является односторонней правопорождающей сделкой. Односторонней потому, что для ее совершения достаточно выражения воли одного лица (п. 2 ст. 154 ГК РФ), в нашем случае - предприятия общественного питания. Правопорождающей потому, что направлено на возникновение гражданских правоотношений. Так, положения ст. 1055 ГК РФ предопределяют совершение двух действий: обещание награды и отзыв на это обещание. В соответствии с канонами российского права данные действия признаются односторонними сделками, а не действиями сторон, направленными на заключение двустороннего или многостороннего договора (оферта (п. 2 ст. 437 ГК РФ) и акцепт оферты (п. 3 ст. 438 ГК РФ)). Однако в мировой практике иногда допустимо считать обещание награды офертой, а отзыв на обещание - акцептом. По мнению автора, ситуация, рассматриваемая в статье, как раз такой случай. Обещание награды за определенную сумму заказа со стороны ресторана и совершение заказа со стороны клиента (в совокупности с волеизъявлением получить награду) порождают двусторонний договор. Однако этот договор не описан в ГК РФ. Такое возможно (ст. 421 ГК РФ) и сегодня встречается довольно часто, поскольку взаимоотношения хозяйствующих субъектов в условиях рынка давно вышли за пределы штампов, закрепленных на уровне Гражданского кодекса. Следует признать, что, на первый взгляд, взаимоотношения, возникающие между рестораном и клиентом в части предоставления бесплатных услуг (товаров) за выполнение условий акции, схожи по смыслу с безвозмездным договором (в частности, договором дарения). Но отличия все же есть, и вот в чем они заключаются.

К сведению. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность, то есть намерение передать имущество в качестве дара (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104). В свою очередь, безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). Таким образом, встречное предоставление по договору не ограничено только внесением платы (за товар или оказанную услугу), оно может осуществляться и по-другому. Вот что сказано на этот счет в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 104: сделка может быть признана дарением только в том случае, если будет установлено намерение кредитора одарить должника. Арбитры разбирали конкретный случай о прощении долга и указали, что если кредитор прощает часть долга с целью обеспечить возврат суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, то налицо отсутствие намерений освободить должника от обязанности в качестве дара. Взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по данному обязательству свидетельствует об отсутствии намерения одарить должника. Проводя параллель с нашей ситуацией, получаем, что обещание награды за совершение заказа на определенную сумму не выражает намерений ресторана одарить клиента. Подобные акции проводятся с иной, если угодно, коммерческой целью.

Ключевой момент. Правоотношения, вытекающие из "обещания награды" и "обещания дарения", не обладают единым квалифицирующим признаком - признаком безвозмездности. Следовательно, договор, заключаемый между предприятием общественного питания и клиентом, не является договором дарения, а относится к категории возмездных договоров, не предусмотренных законом.

Бухгалтерское законодательство

Нормативные акты в области бухгалтерского учета не содержат никаких указаний по поводу учета товаров (услуг), переданных (оказанных) хоть и на возмездной основе, но без взимания соответствующей платы. Но это не затрудняет нам задачу. Большинство стимулирующих мероприятий, проводимых в сфере потребительского рынка (в том числе и вознаграждение клиентов за определенный объем заказа) имеет рекламный характер и удовлетворяет основным понятиям Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". При этом учет товаров и продукции общепита, передаваемых клиентам, в рекламных целях организовать несложно. Согласно Инструкции по применению Плана счетов *(7) расходы на рекламу аккумулируются на счете 44 "Расходы на продажу". В свою очередь, Планом счетов предусмотрены корреспонденции счета 44 "Расходы на продажу" со счетами 41 "Товары" и 10 "Материалы". В остальном бухгалтеру следует руководствоваться общими правилами отпуска МПЗ (в производство или при ином выбытии) (п. 16-22 ПБУ 5/01*(8)). По мнению автора, не будет ошибкой, если стоимость сырья, использованного для приготовления блюд, отпускаемых в адрес клиента бесплатно, будет списываться со счетов 41 "Товары" и 10 "Материалы" на счет 20 "Основное производство" с последующим отнесением в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Ведь финансовый результат в этом случае не искажается, и в то же время выполняется одно из требований ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(9) (п. 6): учетная политика организации (постановка учета хозяйственных операций на предприятии) должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Налоговое законодательство

Налог на прибыль. В целях гл. 25 НК РФ товары (работы, услуги), переданные потребителям без встречного денежного или материального предоставления, считаются переданными безвозмездно, независимо от наличия признаков возмездности сделки по ГК РФ (п. 2 ст. 248 НК РФ). Стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) не участвует при расчете налоговой базы ни в составе доходов, ни в составе расходов (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК РФ). Но если такая передача осуществляется в рамках рекламных мероприятий, то при выполнении определенных условий стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) можно учесть при налогообложении прибыли. В частности, пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к прочим расходы на рекламу реализуемых товаров (деятельности налогоплательщика). При этом расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, нормируются для целей налогообложения, а именно признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации*(10).

Налог на добавленную стоимость. Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ и услуг). В соответствии с абз. 1, 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ под реализацией в целях исчисления НДС следует понимать передачу прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе. При этом общего налогового понятия возмездной и безвозмездной основы в НК РФ не приводится. Если руководствоваться ст. 11 НК РФ, то для расшифровки указанных понятий нужно использовать терминологию ГК РФ в части раскрытия сущности возмездного и безвозмездного договоров (ст. 423 ГК РФ). Тогда получается, что под реализацией товаров (работ, услуг) в целях применения гл. 21 НК РФ следует понимать передачу права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг) (ст. 39 НК РФ, 423 ГК РФ):

- за плату или иное встречное предоставление со стороны покупателя (возмездная основа).

- без получения платы или иного встречного предоставления со стороны покупателя (безвозмездная основа).

Напомним, что с точки зрения гражданского законодательства бесплатная передача товаров (оказание услуг) клиентам ресторана в награду за заказ, сделанный на определенную сумму, не является сделкой, совершенной на безвозмездных началах. Этот договор необходимо рассматривать в качестве возмездного. Из чего следует, что даже тогда, когда товары (услуги) в рамках акции раздаются (оказываются) бесплатно, возникает объект обложения НДС (реализация товаров, работ, услуг на возмездной основе). Подчеркиваем, именно на возмездной, а не безвозмездной основе, как утверждают чиновники. К сожалению, с позиции исчисления НДС данный вывод лишь усложняет ситуацию. Ведь по такой возмездной сделке налогоплательщик не в состоянии исчислить налог, по крайней мере руководствуясь положениями ст. 153 НК РФ. В этой статье сказано, что налоговая база по НДС рассчитывается исходя из выручки от реализации товаров. Выручка в целях гл. 21 НК РФ определяется с учетом всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров, полученных налогоплательщиком в денежной и (или) натуральной форме. Кроме того, действует общее положение об учете доходов лишь при возможности их оценки (п. 2 ст. 153 НК РФ).

К сведению. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).

Получается, что объект налогообложения (реализация) есть, а его стоимостной оценки нет. Начислять в данной ситуации НДС или нет, бухгалтер должен решить самостоятельно, исходя из общей политики предприятия в части взаимодействия с налоговыми органами. Если организацию не пугают возможные претензии налоговиков, то она может воспользоваться положениями НК РФ и настаивать на неначислении НДС при бесплатной, но все же возмездной передаче товаров (работ, услуг) в адрес своих клиентов. Налогоплательщикам, предпочитающим минимизацию налоговых рисков, можно предложить другой путь - воспользоваться положениями п. 1 ст. 154 НК РФ об определении налоговой базы по НДС в виде стоимости этих товаров, исчисленной исходя из цен, определяемых по правилам ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения налога. Рассчитать налог вполне возможно, если опустить рассуждения о том, что вследствие совершения конкретной операции для исчисления налоговой базы по НДС должна быть получена выручка, доход, экономическая выгода, которые можно оценить. При этом нужно помнить, что закупочная стоимость товара соответствует рыночной, только когда товар приобретался исключительно для передачи в рекламных целях (например, при заказе от 1500 руб. - футболка в подарок). Если же мы говорим о бесплатном оказании услуг общественного питания, которые поименованы в меню и имеют свою продажную цену (например, при заказе от 500 руб. - чайник зеленого чая в подарок), то именно эту цену без учета налога и следует считать рыночной. Обратите внимание, что сумму начисленного таким образом НДС финансисты рекомендуют не учитывать при налогообложении прибыли (письма Минфина РФ от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792). А вот "входной" налог со стоимости бесплатно раздаваемых товаров или сырья, потребовавшегося для приготовления подарочного блюда, принять к вычету есть все основания (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пример 3

На основании маркетинговой политики организации, разработанной на период с 01.05.2010 по 01.10.2010, в рамках рекламной кампании кафе бесплатно предоставляет пиво любому посетителю в случае, если сумма его заказа составит не менее 500 руб. Клиент сделал заказ на 570 руб. (себестоимостью 200 руб.) и получил пиво (стоимостью 30 руб.) в подарок (себестоимостью 15 руб.).

В бухгалтерском учете организации составлены следующие проводки (с позиции "осторожного" налогоплательщика):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации услуг общественного питания	50	90-1	570
Начислен НДС со стоимости реализованных услуг (570 руб. х 18/118)	90-3	68	87
Списана себестоимость готовых блюд	90-2	20	200
Передано пиво клиенту*	44	41	15
Начислен НДС по передаче пива по акции (30 руб. х 18/118)	44	68	5
Отражено постоянное налоговое обязательство (5 руб. х 20%)	99	68	1
* Расходы на рекламу не превышают 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ), поэтому в полном объеме учтены при налогообложении прибыли.

* * *

В заключение напоминаем основные выводы, сделанные в статье. Исходя из положений гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства под скидкой следует понимать способ установления сторонами договорной цены товаров, работ и услуг. Таким образом, представление скидки непосредственно влияет на размер бухгалтерской и налоговой выручки, значит, и на объем налоговых обязательств организации. В свою очередь, бесплатное предоставление товаров или услуг отдельным клиентам за совершение заказа на определенную сумму скидкой к цене этого заказа не является. Данные правоотношения имеют самостоятельную основу, то есть совершаются в рамках отдельного возмездного договора между предприятием и потребителем, не предусмотренного Гражданским кодексом. Учет и налогообложение по указанной сделке сродни учету и налогообложению рекламных расходов (в том числе осуществляемых посредством бесплатной передачи товаров (оказании услуг) в адрес клиентов ресторана).

К.О. Борисова,

эксперт журнала "Предприятия общественного

питания: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006.

*(2) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1.

*(3) Пункт 12 Правил оказания услуг общественного питания (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036).

*(4) Постановления ФАС ВСО от 01.06.2010 N А78-6052/2008, ФАС УО от 28.04.2009 N Ф09-2508/09-С1 (Определением ВАС РФ от 15.10.2009 N ВАС-10237/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС), ФАС ЦО от 24.08.2006 N А35-1796/06-С22.

*(5) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст.

*(6) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(7) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(10) Подробнее о налоговом учете рекламных расходов читайте в статье Е.В. Пресняковой "Мышеловка для бесплатного сыра, или Рекламная дегустация", N 3, 2009.