Аванс выдан в неденежной форме: проблемы учета у обеих сторон договора (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 9, сентябрь 2010 г.)

Аванс выдан в неденежной форме: проблемы учета у обеих сторон договора

Перечислить деньги в качестве аванса довольно просто. Достаточно оформить платежное поручение и передать его в банк. Однако иногда такая возможность по каким-либо причинам отсутствует. Один из приемлемых вариантов в данной ситуации - в качестве аванса передать имущество. Вот только подобные операции вызывают множество вопросов в области учета у обеих сторон.

Гражданское законодательство позволяет контрагентам выбирать любую форму расчетов по договору. Можно перечислить деньги, передать взамен имущество или требование по другому договору, расплатиться векселем... Авансы в неденежной форме становятся все более популярными в настоящее время: они позволяют не отвлекать свободные денежные средства из оборота, что особенно важно при их недостатке. Разберем налоговый учет подобных операций как у получающей, так и у передающей стороны.

Примечание. Об учете операций по договору мены также рассказывалось в статье "Товарообмен и взаимозачет: не путать понятия" // Упрощенка, 2010, N 6, о нюансах учета доходов и расходов при расчетах векселями - в статье "Налоговый учет операций с векселями" // Упрощенка, 2010, N 5, о договоре цессии - в статье "Уступаем или получаем право требования" // Упрощенка, 2008, N 11.

В качестве аванса получены...

Вопросов у получающей стороны меньше, поэтому вначале ответим на них. Итак, "упрощенец" получил аванс в неденежной форме. Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ доходы при УСН учитываются на дату поступления денежных средств, имущества или погашения задолженности иным способом. Таким образом, в день получения аванса независимо от его формы нужно сделать запись в графе 4 Книги учета доходов и расходов. Если аванс перечислен деньгами, все просто: полученную сумму и следует отразить в доходах. При неденежной форме расчетов учет несколько сложнее: он зависит от того, что именно получил "упрощенец" в качестве аванса. Обсудим наиболее типичные ситуации.

На заметку. Учет в расходах имущества, полученного в качестве аванса

Понятно, что при получении имущества в качестве аванса его стоимость следует учесть в доходах. А можно ли при УСН с объектом доходы минус расходы впоследствии включить стоимость этого имущества в расходы? Да, разумеется, но только в том случае, если:

- соответствующий вид расхода предусмотрен в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ и оплачен поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- соблюдаются требования пункта 1 статьи 252 (затраты экономически оправданны и документально подтверждены) и прочие условия, указанные в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ.

С критериями и прочими условиями все более-менее ясно. Вопрос в том, когда считать оплаченным имущество, полученное в качестве аванса? Очевидно, тогда, когда погашен аванс, в счет оплаты которого имущество получено. Иными словами, когда выполнены все обязательства по договору (товары отгружены, работы выполнены, услуги оказаны и т.п.).

...имущество

Сразу оговоримся: мы рассматриваем случаи, когда в оплату передано имущество, не относящееся к объектам основных средств. Согласно пункту 4 статьи 346.18 НК РФ "упрощенцы" учитывают доходы, полученные в натуральной форме, исходя из рыночных цен. Следовательно, в налоговую базу нужно включать именно рыночную стоимость имущества, полученного в качестве аванса, а не сумму, указанную сторонами договора. Напомним, что рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Подтвердит доходы акт приемки-передачи имущества и бухгалтерская справка с расчетом его рыночной стоимости.

Примечание. Налоговые последствия в ситуации, когда в качестве оплаты за приобретенные ТМЦ переданы основные средства, будут рассмотрены в одном из следующих номеров.

Пример 1

ООО "Секвойя", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы и занимающееся одновременно торговлей и производственной деятельностью, заключило договор мены. Согласно договору 1 сентября 2010 года оно должно отгрузить партию товаров стоимостью 10 500 руб., а взамен получить материалы на сумму 10 500 руб. Материалы были доставлены 16 августа. Бухгалтер общества выяснил, что их рыночная стоимость составляет 9700 руб. Отразим указанные операции в налоговом учете ООО "Секвойя".

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 и пунктом 4 статьи 346.18 Налогового кодекса ООО "Секвойя" 16 августа 2010 года должно учесть доходы в сумме, равной рыночной стоимости поступивших материалов, то есть 9700 руб. При этом стоимость, указанная в договоре мены, для налогового учета значения не имеет. Заметим, после отгрузки партии товаров в расходы можно будет включить их покупную стоимость (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 и подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

...вексель

Иногда в качестве оплаты покупатель или заказчик передает "упрощенцу" вексель. Порядок отражения доходов при получении векселей изложен в пункте 1 статьи 346.17 НК РФ. Вне зависимости от того, собственным либо векселем третьего лица рассчитался покупатель, доходы учитываются лишь на дату его оплаты (дату поступления денежных средств в счет погашения векселя) или на дату передачи векселя по индоссаменту. Таким образом, если в качестве аванса покупатель передал вексель, доходы, облагаемые налогом при упрощенной системе, на дату его получения не образуются.

Пример 2

ООО "Виринея" применяет УСН с объектом доходы. Общество заключило договор на продажу партии товаров. 23 августа 2010 года покупатель в качестве аванса передал вексель Сбербанка России номиналом 100 000 руб. Вексель был предъявлен к погашению 1 сентября. В тот же день Сбербанк России перечислил на счет ООО "Виринея" денежные средства в сумме, равной номиналу, а также проценты по векселю в размере 5000 руб. Какие записи должны появиться в налоговом учете общества?

На дату получения векселя у ООО "Виринея" доходов от реализации не будет. Записи в Книге учета доходов и расходов появятся лишь в момент поступления денежных средств от векселедателя или иного указанного в векселе лица, то есть 1 сентября 2010 года. На эту дату следует отразить доходы от реализации, равные 100 000 руб., и внереализационные доходы в виде процентов по векселю в сумме 5000 руб. (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Примечание. Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ "упрощенцы" учитывают в налоговой базе не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы, перечисленные в статье 250 НК РФ.

...право требования по другому договору

Разберем еще один случай: в качестве аванса "упрощенец" получает право требования по другому договору. Нужно ли отражать стоимость этого права в доходах? Вспомним, что согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ доходы при УСН отражаются на дату получения денежных средств, имущества или погашения задолженности иным способом. Однако при переуступке права требования "упрощенец" не получает деньги или имущество и задолженность покупателя не погашается - она лишь переходит к другому лицу. Поэтому доходы в этой ситуации следует отражать на дату получения денежных средств или имущества от должника, а также при передаче этого права требования.

"Упрощенец" передал в качестве аванса...

Учет у передающей стороны гораздо сложнее. Одновременно возникает несколько вопросов:

- когда можно списать в расходы стоимость имущества, работ или услуг, в счет оплаты которых передан аванс в неденежной форме;

- каким образом отражаются затраты на приобретение объекта, переданного в качестве аванса, и как учитывать доходы при его передаче (доходы от его реализации).

...имущество

Допустим, в качестве аванса "упрощенец" передает контрагенту имущество, не относящееся к объектам основных средств, например товары. В момент передачи товаров в качестве аванса товары, материалы, работы или услуги, которые отгрузит, выполнит, окажет контрагент, считаются оплаченными. То есть главное условие для списания расходов выполнено (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Останется лишь дождаться выполнения остальных условий, перечисленных в статье 346.16 и пункте 2 статьи 346.17 НК РФ (то есть далее стоимость приобретенных ТМЦ, работ или услуг списывается в обычном порядке).

Теперь об учете стоимости товаров, переданных в качестве аванса по договору. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ стоимость покупных товаров можно учесть только после их оплаты и реализации (получения оплаты от покупателей дожидаться не нужно). А можно ли считать реализованными товары, переданные в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг)?

Примечание. ВАС РФ наконец поставил точку в споре о моменте списания покупной стоимости товаров. Подробнее об этом читайте на с. 12.

Ситуация. Если в качестве аванса переданы материалы

Представим такую ситуацию. Приобрели материалы, оплатили, в производство не отпустили, а через какое-то время решили передать их контрагенту в качестве аванса по договору. Каковы налоговые последствия в подобной ситуации? При УСН с объектом доходы последствия отсутствуют, поскольку расходы не учитываются, а доходы при выдаче аванса, естественно, не возникают. Зато при УСН с объектом доходы минус расходы нужно быть внимательными: записи в Книге учета доходов и расходов придется корректировать, а если материалы приобретены и оплачены в прошлом году, нужно будет дополнительно подать уточненную налоговую декларацию. Объясним почему.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ "упрощенцы" имеют право уменьшить налоговую базу на материальные расходы, в том числе на стоимость сырья и материалов, используемых в производстве или при оказании услуг (выполнении работ). При этом стоимость сырья и материалов списывается в расходы сразу после оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, стоимость ранее приобретенных и оплаченных материалов скорее всего уже была списана в расходы при УСН. Но впоследствии они были переданы в качестве авансовой оплаты (по сути проданы), а не использованы в производстве, а значит, для целей налогового учета считаются не материалом, а товаром. Следовательно, материальные расходы следует исключить из налоговой базы того периода, когда они были списаны. Учесть же стоимость ТМЦ как расходы на покупку товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) можно лишь после того, как право собственности на эти товары передано контрагенту.

Согласно статье 39 НК РФ под реализацией понимается переход права собственности. Момент перехода права собственности зависит от вида заключенного договора: договор мены товаров или смешанный договор, по условиям которого товары обмениваются на работы или услуги.

Первый вид - заключен договор мены. В статье 570 ГК РФ сказано: если в законе или договоре мены не предусмотрено иное, то права собственности на обмениваемые товары передаются одновременно после исполнения обязательств обеими сторонами договора. Следовательно, при отсутствии специального условия в договоре на дату передачи товаров в качестве авансовой оплаты право собственности на них не переходит. Значит, отражать их покупную стоимость в налоговой базе на дату передачи рано - нужно дождаться получения товара от контрагента.

Второй вид - товары обмениваются на работы или услуги. В данном случае нужно указать момент перехода права собственности в договоре (как правило, его определяют на дату отгрузки товара покупателю).

Рассмотрим доходы. На дату передачи товаров в качестве аванса доходы от их реализации учитывать рано, так как согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ они включаются в налоговую базу при УСН не на дату отгрузки, а на дату получения денежных средств, имущества или погашения задолженности иным способом. Так что доходы появятся в момент получения имущества от контрагента, выполнения работ или оказания услуг (на дату подписания акта). В данном случае доход считается полученным в натуральной форме, поэтому согласно пункту 4 статьи 346.18 НК РФ он равен рыночной стоимости имущества (работ, услуг), переданного (выполненных, оказанных) контрагентом. Подтвердит величину доходов акт приемки-передачи имущества (выполнения работ, оказания услуг) и бухгалтерская справка с расчетом рыночной стоимости.

Примечание. Налоговые последствия в ситуации, когда в качестве оплаты за приобретенные ТМЦ переданы основные средства, будут рассмотрены в одном из следующих номеров.

Пример 3

ООО "Аквамарин" применяет УСН с объектом доходы минус расходы. Общество 16 августа 2010 года передало ООО "Мастер" в качестве аванса за ремонт производственного помещения партию товаров стоимостью 225 000 руб. Ремонтные работы, рыночная стоимость которых составила 225 000 руб., были закончены 27 августа, в тот же день подписан акт об их выполнении. Отразим указанные операции в учете ООО "Аквамарин". Дополнительные условия следующие:

- покупная стоимость переданных товаров составляет 188 000 руб. (без НДС);

- задолженность перед поставщиком погашена 4 августа;

- в договоре между ООО "Аквамарин" и ООО "Мастер" содержится условие, согласно которому право собственности на товары переходит в момент их отгрузки.

Начнем с доходов. Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ "упрощенцы" учитывают доходы на дату поступления денежных средств, имущества или погашения задолженности иным способом. ООО "Мастер" выполнило свои обязательства по договору 27 августа, когда был подписан акт выполненных работ, следовательно, в этот день ООО "Аквамарин" должно отразить доходы от реализации товаров. В данном случае доходы получены в натуральной форме, значит, их величина равна рыночной стоимости ремонтных работ, то есть 225 000 руб.

Перейдем к расходам. Расходы на ремонт основных средств, в том числе арендованных, указаны в подпункте 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 346.16, пункту 1 статьи 252 и пункту 2 статьи 346.17 НК РФ они учитываются в налоговой базе сразу после осуществления и оплаты, а также при наличии документального подтверждения. Акт выполненных работ подписан 27 августа, поэтому в этот день общество имеет право включить их стоимость (225 000 руб.) в расходы.

Что же касается расходов на покупку товаров, которые были переданы ООО "Мастер", то их можно списать после погашения задолженности перед поставщиком и реализации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 и подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Задолженность перед поставщиком погашена 4 августа, а 16 августа товары можно считать реализованными, так как в этот день согласно условиям договора между ООО "Аквамарин" и ООО "Мастер" право собственности перешло к покупателю. Таким образом, 16 августа ООО "Аквамарин" уменьшит налоговую базу на покупную стоимость товаров - 188 000 руб.

...вексель

Другая ситуация - вместо денежного аванса передан вексель. Напомним, что расходы, в счет оплаты которых передан собственный вексель, считаются оплаченными на дату его погашения. Если рассчитывались векселем третьего лица - на дату передачи такого векселя по индоссаменту. Соответственно учесть в расходах товары, материалы, работы или услуги, за которые предварительно расплатились векселем, удастся после того, как они будут оплачены и выполнятся прочие необходимые условия.

Примечание. Правила учета расходов, оплаченных векселями, указаны в подпункте 5 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Разберем учет самого векселя. С собственным векселем все просто. Доходов и расходов в налоговом учете не будет, его передача реализацией не является. При расчетах векселем третьего лица учет зависит от того, как он был получен.

Ситуация первая: вексель приобретен за плату. Его передача рассматривается не как реализация, а как уступка права требования по ценной бумаге. Следовательно, доходов не будет и в расходах покупную стоимость векселя учитывать не нужно.

Ситуация вторая: вексель передал "упрощенцу" покупатель или заказчик за реализованные ему товары, работы или услуги. Передача его также является уступкой права требования. Но в данном случае не стоит забывать о доходах от реализации товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых он был получен. Напомним, что при расчетах векселями доходы учитываются на дату их погашения или передачи по индоссаменту третьему лицу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Значит, на дату передачи векселя в качестве аванса следует учесть доходы от реализации.

Пример 4

ООО "Персей" применяет УСН с объектом доходы минус расходы. 15 июля 2010 года общество оказало услуги стоимостью 156 000 руб. и получило от заказчика вексель Сбербанка России номиналом, соответствующим стоимости услуг. 2 августа ООО "Персей" передало вексель ЗАО "Меркурий" по индоссаменту в счет аванса за предстоящую поставку материалов. Материалы стоимостью 156 000 руб. (без НДС) были получены от ЗАО "Меркурий" 23 августа. Какие записи появятся в учете ООО "Персей"?

Общество получило вексель третьего лица за оказанные услуги. Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ доходы от реализации нужно учитывать на дату погашения или передачи векселя. Следовательно, 2 августа ООО "Персей" включит в налоговую базу доходы от реализации услуг в сумме 156 000 руб. В этот день материалы, которые впоследствии передаст ЗАО "Меркурий", считаются оплаченными, так как передан вексель Сбербанка России, а не собственный. Но расходы на покупку материалов в сумме 156 000 руб. можно учесть лишь после их оприходования, то есть 23 августа (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

...право требования

На дату передачи права требования происходит лишь оплата предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть выполнено одно из условий для учета расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Расходы признаются в обычном порядке после выполнения иных условий (как и в случае с расчетами имуществом).

Примечание. Если "упрощенец" выдает аванс в неденежной форме налогоплательщику, применяющему общий режим, возникают некоторые нюансы, связанные с уплатой НДС. Об этом, а также об особенностях налогового учета при возврате аванса читайте в одном из будущих номеров.

Обсудим налоговый учет самого права требования. Как уже неоднократно отмечалось, доходы от реализации при УСН учитываются при погашении задолженности покупателя или заказчика (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Непосредственно на дату передачи права требования задолженность не погашается, соответственно доходы не возникают. Их следует учесть лишь при получении товаров (работ, услуг) от контрагента. Опять же это доход будет в натуральной форме, поэтому в налоговую базу при УСН включается рыночная стоимость (п. 4 ст. 346.18 НК РФ).

Пример 5

ООО "Лазурит" применяет УСН с объектом доходы минус расходы. 26 июля 2010 года общество реализовало ЗАО "Мелинда" канцелярские товары стоимостью 86 000 руб. В августе 2010 года ООО "Лазурит" заключило договор с ЗАО "Фиалка" на покупку офисной техники стоимостью 106 000 руб., которая предназначена для перепродажи. 9 августа ООО "Лазурит" в счет предстоящей поставки офисной техники передало ЗАО "Фиалка" право требования по договору с ЗАО "Мелинда" на сумму 86 000 руб. и перечислило на расчетный счет 20 000 руб. Техника получена 1 сентября. Как отразить данные операции в налоговом учете ООО "Лазурит"?

9 августа офисная техника оплачена авансом. Ее стоимость (106 000 руб.) можно списать в расходы лишь после получения и выполнения прочих условий, указанных в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ (в данном случае - после реализации техники).

Доходы от реализации канцтоваров следует включать в налоговую базу на дату погашения задолженности ЗАО "Мелинда". Но право требования передано ЗАО "Фиалка", поэтому задолженность считается погашенной в момент получения офисной техники от ЗАО "Фиалка", то есть 1 сентября. На эту дату отражается доход от продажи канцтоваров, равный рыночной стоимости полученной техники, то есть в сумме 106 000 руб.

Примечание. Обратите внимание: ситуация, описанная в примере 5, крайне невыгодна при УСН с объектом доходы, поскольку в доходах придется учесть всю стоимость полученного имущества, а расходов не будет. То есть в результате канцтовары окажутся реализованными не за 86 000 руб., а за 106 000 руб.

Возможна ситуация, когда в качестве аванса передается так называемое чужое право требования, то есть не к собственному покупателю или заказчику, а к третьему лицу. Если данное право ранее было приобретено за плату, дополнительных записей в учете не будет. Если оно получено за реализованные товары (работы, услуги), доходы по данной операции не учитывались ранее, так как не была погашена задолженность (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, на дату передачи чужого права требования в качестве авансовой оплаты нужно отразить доход за реализованные ранее товары (работы, услуги).

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка", кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 9, сентябрь 2010 г.