Хочешь мира - готовься к войне! (Е.Л. Ермошина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Хочешь мира - готовься к войне!

Смысл выражения, приведенного в заголовке, заключается в том, что мир стране гарантирует только ее надежная оборона - мощные вооруженные силы, которые отбивают у противников всякую охоту к нападению. Именно поэтому вопросы мобилизационной подготовки во все времена были и остаются актуальными. Многие предприятия, выполняя мобилизационные задания, несут определенные расходы. Источниками финансирования этих расходов могут быть как собственные средства предприятия, так и бюджетные деньги.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции, связанные с мобилизационной подготовкой? Какие претензии возникают со стороны налоговых органов по проверке мобилизационных расходов и каким образом в судебном порядке решаются связанные с ними налоговые споры? Об этом вы узнаете из данной статьи.

Обязанности предприятий, связанные с мобилизационной подготовкой

Под мобилизационной подготовкой в нашей стране понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, по заблаговременной подготовке экономики страны и ее субъектов, органов государственной власти и организаций, Вооруженных сил РФ к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время. Об этом гласит п. 1 ст. 1 Федерального закона N 31-ФЗ*(1), которым установлены права, обязанности и ответственность органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также организаций и граждан РФ.

В содержание мобилизационной подготовки, в частности, входит создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения вышеперечисленных потребностей в военное время (пп. 11 п. 3 ст. 2 Федерального закона N 31-ФЗ). В этих целях организации проводят мероприятия и работы, к которым, в частности, относятся (ст. 9 Федерального закона N 31-ФЗ):

- разработка мобилизационных планов в пределах своих полномочий (пп. 3 п. 1);

- выполнение мобилизационных заданий (заказов) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации (пп. 5 п. 1).

Источники финансирования

За чей счет производится финансирование мобилизационной подготовки? Ответ на этот вопрос содержится в ст. 14 Федерального закона N 31-ФЗ:

- работы по мобилизационной подготовке в целях обеспечения обороны и безопасности РФ являются расходными обязательствами РФ (п. 1);

- организации могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке*(2), не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), которые в соответствии с законодательством РФ включаются во внереализационные расходы (п. 2).

Заметьте, для включения расходов на мобилизационную подготовку в состав внереализационных (это предусмотрено пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ) необходимо, чтобы эти затраты не подлежали компенсации из бюджета.

На практике возможна ситуация, когда согласно договорам с исполнительными органами власти расходы должен взять на себя бюджет, однако в силу тех или иных причин этого не происходит, и организация на сумму понесенных расходов уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. Правомерно ли это? Например, в Постановлении ФАС ВВО от 03.12.2007 N А82-14397/2006-27*(3) рассматривался налоговый спор, где налоговики утверждали, что в данном случае мобилизационные расходы включать в состав внереализационных не следует.

Суть спора заключалась в следующем. Налогоплательщик заключил договоры по мобилизационной подготовке с Роспромом на проведение целевых мероприятий по мобилизационной подготовке в части хранения материальных ценностей мобилизационного резерва. Расходы, понесенные организацией, подлежали компенсации из бюджета.

Материалами дела, в частности сметой затрат по содержанию материальных ценностей в мобилизационном резерве, подтверждается несение затрат по выполнению мероприятий мобилизационной подготовки на сумму 1927,1 тыс. руб., из которых только 350 тыс. руб. выделено из бюджета. Организация отразила в составе внереализационных расходов сумму 1577,1 тыс. руб., которая представляет собой не компенсированные из бюджета затраты по содержанию материальных ценностей в мобилизационном резерве (1927,1 тыс. руб. - 350 тыс. руб.).

Довод налоговой инспекции звучит так: спорные расходы, понесенные организацией, подлежат компенсации из бюджета и могут не компенсироваться только при соответствующем согласовании с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов и органами местного самоуправления. В связи с этим не выполняются условия пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ, и на расходы в размере 1577,1 тыс. руб. нельзя уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль.

Однако данный довод был отклонен судом по следующим основаниям: из содержания пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ не следует, что не компенсированные из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке могут быть учтены в целях налогообложения только при наличии соответствующего соглашения. Налоговый орган не представил доказательств того, что расходы в сумме 1577,1 тыс. руб. будут когда-либо компенсированы налогоплательщику из бюджета. Определением ВАС РФ от 07.04.2008 N 4071/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Налоговая льгота и документы, подтверждающие право на ее применение

В соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Такие затраты учитываются в целях налогообложения только у налогоплательщиков, обязанных осуществлять подобные работы при наличии документов, указанных в Положении *(4), утвержденном Минэкономразвития, Минфином и МНС.

Для целей данного положения под имуществом мобилизационного назначения понимается имущество, предназначенное для выполнения мобилизационных заданий (заказов) в соответствии с заключенными договорами (контрактами). В имущество мобилизационного назначения включаются объекты мобилизационного назначения, а также все виды мобилизационных запасов (резервов).

Под объектами мобилизационного назначения следует понимать объекты хозяйственного (производственного) назначения, являющиеся составной частью основных фондов (средств) организаций.

Отнесение имущества организаций к имуществу мобилизационного назначения производится только в той мере, в которой это необходимо для выполнения мобилизационных заданий (заказов) (п. 2.1 Положения).

Мобилизационные мощности в зависимости от степени их загрузки в мирное время подразделяются на:

- используемые;

- используемые частично (периодически (эпизодически) загруженные в текущем производстве, содержащиеся в условиях, обеспечивающих их сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (заказов));

- неиспользуемые (не загруженные в текущем производстве, содержащиеся в условиях, обеспечивающих их сохранность и готовность к выполнению мобилизационных заданий (заказов)).

Используемые частично и не используемые в текущем производстве мобилизационные мощности при необходимости консервируются (п. 2.2 Положения).

К имуществу мобилизационного назначения организаций в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94*(5) относятся следующие основные фонды (п. 2.3 Положения): здания, сооружения, машины и оборудование (энергетические (силовые), рабочие, информационные), транспортные средства, производственный инвентарь.

В соответствии с п. 3.4 Положения организации подготавливают по установленным формам:

- план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 4);

- смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 5).

Перечень работ по мобилизационной подготовке, включаемых в форму N 4, определяется Федеральным законом N 31-ФЗ.

Организации подготавливают форму N 4 в трех экземплярах и представляют на согласование (п. 3.5 Положения) утвердившим организациям мобилизационные планы:

- федеральным органам исполнительной власти или их правопреемникам;

- органам исполнительной власти субъектов РФ.

После согласования два экземпляра формы N 4 возвращаются организациям (п. 3.6 Положения).

Налогоплательщики для подтверждения их права на включение в состав внереализационных расходов затрат на мобилизационную подготовку должны представить в налоговые органы по месту постановки на учет согласованные формы N 4 и 5 (п. 3.7 Положения).

Оформление документов организациями, имеющими мобилизационные задания (заказы) и выполняющими работы по мобилизационной подготовке, осуществляется ежегодно (п. 3.8 Положения).

В то же время Минфином и Минэкономразвития утверждены Рекомендации *(6).

Принципиального (содержательного) различия между документами, утвержденными Положением и Рекомендациями, подтверждающими право на льготу, не усматривается. Как в перечне, форма которого утверждена Положением, так и в перечне, форма которого утверждена Рекомендациями, содержится идентичная информация, с той лишь разницей, что вместе с перечнем, утвержденным Положением, представляется смета затрат, а в перечень, утвержденный Рекомендациями, включены графы "Первичные документы, подтверждающие расходы на проведение работ" и "Основание для проведения работ". Оба этих документа являются действующими, так как не отменены до настоящего времени, и преследуют однородные цели - подтверждение права на льготу. Следовательно, налогоплательщик оформляет пакет документов, подтверждающих право на льготу, в соответствии с одним из вышеуказанных актов (Положением или Рекомендациями).

Какие претензии могут возникнуть у налоговиков относительно оформления документов, обосновывающих мобилизационные расходы?

Одна из них заключается в том, что если предприятие не представило договоры (контракты) на выполнение мобилизационных заказов, а также планы проведения работ по мобилизационной подготовке, то право на включение в состав внереализационных расходов затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке считается не подтвержденным документально.

Рассмотрим в качестве примера Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2010 N 09АП-2895/2009-АК*(7), где в ответ на подобную претензию судьи указали следующее. Обязанность по проверке оснований правомерности включения отдельных затрат в состав работ по мобилизационной подготовке при подготовке перечней лежит на федеральных органах власти в области мобилизационной подготовки, к которым налоговые органы не отнесены. Основанием для предоставления льготы является перечень работ, а не документы, явившиеся основанием для его составления. (При отсутствии у предприятия обязанностей по мобилизационной подготовке соответствующий орган государственной власти не мог утвердить данные перечни работ.)

В состав полномочий налоговых органов не входит проверка актов, согласованных федеральными органами власти в области мобилизационной подготовки. Следовательно, налоговый орган выходит за пределы полномочий, предоставленных ему законодательством, фактически предпринимая попытку ревизии решений, принятых федеральным органом власти в области мобилизационной подготовки в пределах его компетенции.

К аналогичному выводу пришли судьи ФАС МО в Постановлении от 03.12.2009 N КА-А40/12740-09: в случае если предприятие имеет мобилизационный план по выработке определенного количества продукции в соответствии с приведенными нормами, оно обязано подготовить производство в целях обеспечения выполнения плана. Судьями было учтено, что в период проведения выездной налоговой проверки ее руководитель, имеющий соответствующий допуск к сведениям, подпадающим под действие Закона РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне", был ознакомлен с мобилизационным планом и мобилизационным заданием. Таким образом, общество документально подтвердило право на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов.

На практике имеют место случаи, когда налоговые органы при проверке правильности исчисления налога на прибыль исключают из расходов затраты на мобилизационную подготовку, обосновывая это необходимостью обязательного согласования формы N 4 как с федеральным органом исполнительной власти, так и с органом исполнительной власти субъекта РФ. Однако суды, как правило, отклоняют этот довод, отмечая, что план проведения работ по мобилизационной подготовке должен быть представлен организацией на согласование в тот орган исполнительной власти, который утвердил мобилизационный план для данной организации (см. постановления ФАС ЗСО от 19.09.2005 N Ф04-6007/2005(14821-А27-15), от 31.05.2006 N Ф04-2386/2006(21982-А27-15), ФАС СКО от 12.07.2006 N Ф08-3164/2006-1337А).

Мобилизационные расходы носят капитальный характер

Вопросы возникают не только по оформлению документов, но и по уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с выполнением отдельных видов работ по мобилизационной подготовке, в основном капитального характера.

Приведем пример из вышеупомянутого Постановления N 09АП-2895/2009-АК*(8). Налоговая инспекция посчитала, что налогоплательщик неправомерно занизил налог на прибыль, отметив, что капитальные затраты в отношении основных средств, относящихся к мобилизационным мощностям, должны увеличивать их первоначальную стоимость, а не списываться как внереализационные расходы.

Данный довод отклонен судом по следующим основаниям. Подпункт 17 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит разделения работ по мобилизационной подготовке по признаку их капитального характера. Указанный подход обусловлен спецификой работ по мобилизационной подготовке, обязанности по выполнению и понятие которых установлены нормами законодательства о мобилизационной подготовке.

В обязанности организаций согласно ст. 9 Федерального закона N 31-ФЗ входит проведение мероприятий по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время.

В случае если предприятие имеет мобилизационное задание по выработке определенного количества продукции в соответствии с приведенными нормами, оно обязано подготовить производство в целях обеспечения выполнения мобилизационного задания.

Мерами по подготовке производства могут быть как поддержание в надлежащем техническом состоянии и модернизация существующих мобилизационных объектов, так и создание новых мобилизационных объектов (!), предназначенных для обеспечения мобилизационного плана.

Следовательно, специализированное законодательство не позволяет выделить из состава работ по мобилизационной подготовке работы "некапитального" характера, поскольку все эти работы направлены на решение единой задачи - подготовку производства в целях обеспечения выполнения мобилизационного задания.

Как указали судьи, в рассматриваемом случае пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ является специальной нормой по отношению к другим положения гл. 25 НК РФ, исключающим отнесение расходов по реконструкции объектов основных средств к внереализационным расходам.

Кроме того, согласно позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 14.05.2003 N 8-П, правовая норма, являющаяся специальной, на основании общих принципов, определяющих критерии правового выбора приоритетных норм, обладает юридическим приоритетом в случае конкуренции общей и специальной норм, если такая коллизия имеет место.

В Постановлении N 09АП-2895/2009-АК рассматривалась и еще одна претензия налоговиков. По мнению инспекции, предприятие нарушило положения пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ - затраты направлены на деятельность, связанную с производством и реализацией, поскольку не подтверждено несение затрат исключительно в целях содержания мощностей, направленных на выполнение мобилизационного плана.

Отклоняя этот довод, суд указал: осуществленные работы в отношении мобилизационных мощностей обусловлены наличием мобилизационного задания, согласно которому налогоплательщик несет обязанности по его выполнению и ответственность.

Наличие мобилизационного плана, а также согласованных перечней работ по мобилизационной подготовке, выполненных за счет собственных средств налогоплательщика, исключают квалификацию проведенных работ как работ, связанных с производством и реализацией, и квалифицируют их как работы по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета.

Для предприятий выполнение мобилизационного плана (задания) сопряжено с обязанностью выработать определенное количество продукции в период объявления мобилизации и в военное время. Выполнение указанной обязанности возможно только при поддержании в рабочем состоянии безостановочного производства в полном объеме. Обеспечение пожарной безопасности указанных объектов, модернизация существующего оборудования, участвующего в производстве основной продукции, также необходимы для выполнения мобилизационного плана в военное время.

Таким образом, внереализационный характер расходов определяется основной целью работ - созданием, развитием и сохранением производственных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства в военное время.

Бухгалтерский учет

В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете нет специальных положений, где было бы прописано, как учитывать расходы, связанные с мобилизационной подготовкой.

Есть только норма, где говорится, что амортизация не начисляется по законсервированным основным средствам, которые используются для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(9)).

Полагаем, что при осуществлении расходов, связанных с мобилизационной подготовкой, затраты (как подлежащие, так и не подлежащие компенсации из бюджета) включаются в состав прочих расходов организации (п. 2, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(10)).

Рассмотрим, как в бухгалтерском учете следует отразить операции в случае, когда расходы по мобилизационной подготовке частично компенсируются из бюджета.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям, являющимся юридическими лицами по законодательству РФ, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), установлены ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"*(11).

В соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность в том, что:

- условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

В данном случае согласно вышеуказанной норме и п. 7 ПБУ 13/2000 сумма денежных средств, подлежащих получению организацией на основании бюджетной росписи, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на котором могут учитываться расчеты с соответствующим органом исполнительной власти).

Бюджетные средства списываются со счета 86 как увеличение финансовых результатов организации (п. 8 ПБУ 13/2000). Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств на финансирование текущих расходов производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

Пример

На балансе предприятия в составе основных средств числятся не используемые в производстве продукции мобилизационные мощности. В августе 2010 г. организация собственными силами произвела капитальный ремонт объектов мобилизационного назначения.

Затраты на работы по мобилизационной подготовке в соответствии с утвержденным мобилизационным планом составили 1 200 000 руб., в том числе:

- выплачивается за счет средств организации и компенсации из бюджета не подлежит - 500 000 руб.;

- компенсируется из бюджета - 700 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена величина бюджетных обязательств по компенсации затрат организации на основании бюджетной росписи и сметы затрат по мобилизационной подготовке	76	86	700 000
Отражены затраты на капитальный ремонт объектов мобилизационного назначения	91-2	10, 70, 69	1 200 000
Признан доход в сумме использованных средств целевого финансирования на компенсацию затрат по ремонту объектов мобилизационного назначения	86	91-1	700 000
На дату получения из бюджета компенсации затрат
Отражена сумма, полученная в счет компенсации затрат	51	76	700 000

Итак, в бухгалтерском учете в составе расходов будет отражена сумма 1 200 000 руб., а в составе доходов - 700 000 руб.

Что касается налогового учета, в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ суммы не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке подлежат включению в состав внереализационных расходов (500 000 руб.).

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, использованные указанными получателями по назначению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы на ремонт в части, возмещаемой из бюджета, в налоговом учете не отражаются.

Таким образом, в периоде использования полученных целевых бюджетных средств у организации возникают две постоянные разницы в одинаковых суммах. При этом одна из них уменьшает величину текущего налога на прибыль, а другая увеличивает (п. 4, 21 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(12)). Полагаем, что в данном случае организация может не отражать в учете возникающие в одинаковых суммах ПНО и ПНА исходя из принципа рациональности, закрепленного в п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(13).

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".

*(2) По согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника.

*(3) Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС УО от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3.

*(4) Положение о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утв. Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России 02.12.2002 N ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3.

*(5) Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

*(6) Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утв. Письмом Минфина России и Минэкономразвития России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68.

*(7) Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 16.07.2010 N КА-А40/7234-10.

*(8) Поддержал налогоплательщика в аналогичной ситуации и ФАС СКО в Постановлении от 28.11.2007 N Ф08-7806/07-2897А, указав, что тот правомерно отнес на расходы затраты по техническому перевооружению и реконструкции основных средств, относящихся к имуществу мобилизационного назначения.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(11) Утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

*(12) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(13) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.