Вопрос: Просим дать разъяснение по следующему вопросу применения норм законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ работник имеет право получить имущественный налоговый вычет на приобретение и строительство жилого помещения до окончания налогового периода при обращении к работодателю. При этом порядка предоставления вычета при подаче заявления не с начала налогового периода Налоговый кодекс РФ не содержит. В этой связи просим разъяснить: в отношении каких доходов работнику нужно предоставить вычет - выплаченных с начала года или только с момента получения уведомления? И будет ли рассматриваться НДФЛ, уплаченный налоговым агентом... (ООО "Аудит-новые технологии", июль 2010 г.)

Просим дать разъяснение по следующему вопросу применения норм законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ работник имеет право получить имущественный налоговый вычет на приобретение и строительство жилого помещения до окончания налогового периода при обращении к работодателю. При этом порядка предоставления вычета при подаче заявления не с начала налогового периода Налоговый кодекс РФ не содержит.

В этой связи просим разъяснить: в отношении каких доходов работнику нужно предоставить вычет - выплаченных с начала года или только с момента получения уведомления? И будет ли рассматриваться НДФЛ, уплаченный налоговым агентом до получения уведомления, как излишне удержанный?

Ранее финансовое ведомство придерживалось такого мнения: при подаче заявления о предоставлении вычета не в начале налогового периода суммы излишне удержанного с 1 января налога работодатель возвращает налогоплательщику (Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103).

Согласно статье 216 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговым периодом применительно к НДФЛ признается календарный год. При этом как установлено статьей 55 НК РФ под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

В соответствии со статьей 210 НК РФ для доходов, в отношении которых Налоговым кодексом РФ предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных НК РФ.

При этом на основании статьи 225 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая установленной налоговой ставке, процентная доля налоговой базы. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Из приведенных норм налогового законодательства можно заключить, что по окончании календарного года из получаемого физическим лицом дохода, подлежащего налогообложению, формируется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. А, при определении налоговой базы, облагаемые НДФЛ доходы, уменьшаются на суммы предусмотренных вычетов.

В тоже время статьей 226 НК РФ предусмотрены особенности исчисления, порядок и сроки уплаты НДФЛ непосредственно налоговыми агентами.

Так, согласно данной статье исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. При этом налоговые агенты имеют обязанность удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Вместе с тем в данной статье не говорится о наличии для налоговых агентов каких-либо особенностей в отношении порядка предоставления данными лицами полагающихся физическому лицу налоговых вычетов.

Возможность предоставления налоговым агентом рассматриваемого в запросе имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов*(1) на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, установлена п. 3 статьи 220 НК РФ.

Согласно данной норме указанный имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю - налоговому агенту при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по установленной форме. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Таким образом, по нашему мнению, из совокупного анализа приведенных норм налогового законодательства, можно сделать вывод, что вне зависимости от того факта в каком месяце от работника получено соответствующее уведомление, рассматриваемый имущественный вычет должен предоставляться по всем доходам работника, выплаченным ему работодателем с начала календарного года.

При этом, в виду того, что положения НК РФ, определяющие возможность возврата излишне удержанного налога, никак не конкретизируют возможные причины такого излишнего удержания (ошибки в расчетах налогового агента, позитивное изменение законодательства, имеющее обратную силу, предоставление уведомления о праве на вычет в течение налогового периода и т.п.), то считаем, что НДФЛ, исчисленный работодателем до момента предоставления работником уведомления, подтверждающего право на имущественный налоговый вычет и выданного налоговым органом, можно характеризовать как "излишне удержанный".

В этой связи, следует указать на статью 231 НК РФ, которой установлено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Вместе с тем стоит обратить внимание на противоречивость разъяснений Минфина РФ относительно рассматриваемого вопроса. Ранее финансовое ведомство занимало изложенную выше позицию*(2). Однако в текущем году Минфин России высказал иное мнение, в частности в своем Письме от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94*(3). В нем указано, что суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются "излишне удержанными" и, соответственно, под действие ст. 231 Кодекса не подпадают. При этом считаем, что данная позиция в рассматриваемом письме не в достаточной мере обоснована ведомством нормами действующего законодательства РФ. Однако в виду наличия такой точки зрения финансового ведомства исключить риски возникновения споров с контролирующими органами относительно позиции, изложенной в консультации, не представляется возможным.

Вывод:

По нашему мнению налоговый агент на основании предусмотренных НК РФ документов предоставляет налогоплательщику имущественный налоговый вычет, начиная с доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января данного календарного года.

При этом считаем, что НДФЛ, исчисленный работодателем до момента представления работником уведомления, подтверждающего его право на имущественный налоговый вычет и выданного налоговым органом, можно рассматривать как "излишне удержанный".

15 июля 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Но не более 2 000 000 рублей (без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам и кредитам).

*(2) Например, такие выводы содержат Письма Минфина РФ от 2 апреля 2007 N 03-04-06-01/103, от 13.02.2007 N 03-04-06-01/35.

*(3) Аналогичное мнение содержат Письма Минфина РФ от 29.04.2010 N 03-04-05/9-235, от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72.