Вопрос: 25.12.2009 г. общим собранием акционеров Общества принято решение об увеличении уставного капитала Общества путем размещения дополнительных обыкновенных акций, способ размещения: закрытая подписка. Круг приобретателей акций доп. выпуска ОАО "В" (владеющего акциями ОАО "С"). Форма оплаты размещаемых доп. акций неденежными средствами, а именно: обыкновенными именными бездокументарными акциями ОАО "С". 10.02.2010 дата государственной регистрации дополнительного выпуска ценных бумаг в ФСФР. 30.03.2010 г. общим собранием акционеров Общества принято решение об участии Общества в ОАО "С" путем заключения договора мены ценных бумаг в ходе размещения... (ООО "Аудит-новые технологии", июль 2010 г.)

25.12.2009 г. общим собранием акционеров Общества принято решение об увеличении уставного капитала Общества путем размещения дополнительных обыкновенных акций, способ размещения: закрытая подписка. Круг приобретателей акций доп. выпуска ОАО "В" (владеющего акциями ОАО "С"). Форма оплаты размещаемых доп. акций неденежными средствами, а именно: обыкновенными именными бездокументарными акциями ОАО "С".

10.02.2010 дата государственной регистрации дополнительного выпуска ценных бумаг в ФСФР.

30.03.2010 г. общим собранием акционеров Общества принято решение об участии Общества в ОАО "С" путем заключения договора мены ценных бумаг в ходе размещения обыкновенных именных акций доп. выпуска ОАО "АХ". В результате чего Общество получит право распоряжаться 52% голосующих акций ОАО "С".

31.05.2010 г. заключен договор мены ценных бумаг между ОАО "В" и Обществом, переходит право собственности на ценные бумаги.

Номинальная стоимость акций Общества = 1 рублей, кол-во 7500 шт.

Номинальная стоимость акций ОАО "С" 10 000 руб. кол-во 80 шт.

Рыночная стоимость ценных бумаг обоих эмитентов 100 000 000 руб.

На основании всего вышеизложенного просим подробно разъяснить:

1. Порядок учета и отражения расходов по вышеуказанным операциям в налоговом и бухгалтерском учете.

2. Пояснить, когда в бухгалтерском учете необходимо отражать увеличение уставного капитала, если юридически уставный капитал уже увеличен (с момента оплаты доп. акций), но в учредительные документы указанные изменения уставного капитала будут внесены после утверждения ФСФР Отчета об итогах дополнительного выпуска ценных бумаг.

3. Возникает ли у Общества эмиссионный доход, каким образом и какой датой его учитывать в бухгалтерском и в каком отчетном периоде в налоговом учете?

4. Прописать проводки бухгалтерского учета.

5. Оценить возможные последствия в налоговом учете (прибыль, НДС).

1. Уставный капитал АО может быть увеличен путем размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров, если право принятия такого решения не предоставлено совету директоров (наблюдательному совету) общества (п.п. 1, 2, 3 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее ФЗ N 208-ФЗ)).

В п. 3 ст. 11 ФЗ N 208-ФЗ указаны сведения, которые должен содержать устав общества. К таким сведениям относится информация о количестве, номинальной стоимости, категории обыкновенных акций, размещаемых обществом, и размере уставного капитала общества (абз. 5, 7 п. 3 ст. 11 Федерального закона N 208-ФЗ).

Изменения и дополнения в устав общества или устав общества в новой редакции подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 14 ФЗ N 208-ФЗ). Исходя из п. 2 ст. 12 ФЗ N 208-ФЗ внесение в устав общества изменений и дополнений, в том числе изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется по результатам размещения акций общества и зарегистрированного отчета об итогах выпуска акций.

При подаче заявления о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг организация должна представить платежные поручения об уплате государственной пошлины за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг (абз. 3 пп. 53 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, 10 п. 2.4.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг*(1) (далее Стандарты)).

При подаче заявления о регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг организация представляет платежные поручения об уплате государственной пошлины за государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг (абз. 4 пп. 53 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, абз. 9 п. 2.6.4 Стандартов).

Также Общество уплачивает государственную пошлину за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы Общества (пп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Налоговый учет

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Таким образом, расходы Общества, связанные с выпуском дополнительных акций, включаются в состав внереализационных расходов.

При этом, поскольку изменения в учредительные документы Общества вносятся в связи с увеличением уставного капитала путем размещения дополнительного выпуска акций, сумма государственной пошлины за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы, также может быть признана расходом, связанным с выпуском акций, и учтена в составе внереализационных расходов, как и суммы государственных пошлин, уплачиваемых за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и за государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, то есть в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вместе с тем, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. На основании п. 1 ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ.

Следовательно, государственные пошлины могут быть также отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией*(2).

Таким образом, в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ Общество вправе самостоятельно решить, в составе каких расходов учитывать суммы государственных пошлин.

Бухгалтерский учет

Расходы Общества, связанные с выпуском дополнительных акций, а также суммы уплаченных государственных пошлин учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3)).

Вывод:

В налоговом учете расходы Общества, связанные с выпуском дополнительных акций, включаются в состав внереализационных расходов.

Суммы государственных пошлин в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ Общество может отнести либо к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, либо к внереализационным расходам.

В бухгалтерском учете указанные расходы включаются в состав прочих расходов.

2. В соответствии с п. 2 ст. 14 ФЗ N 208-ФЗ изменения и дополнения в устав общества или устав общества в новой редакции приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации.

В бухгалтерском учете для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(4) (далее Инструкция))*(5).

В соответствии с Инструкцией сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. В случае изменения (в том числе увеличения) уставного капитала записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации*(6).

Таким образом, с учетом вышеизложенного в бухгалтерском учете необходимо отразить увеличение уставного капитала на дату внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Вывод:

По нашему мнению, в бухгалтерском учете необходимо отразить увеличение уставного капитала на дату внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

3. Согласно п. 2 ст. 34 ФЗ N 208-ФЗ оплата дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций определяется решением об их размещении (условия размещения, определяемые решением об увеличении уставного капитала ОАО, перечислены в п. 4 ст. 28 ФЗ N 208-ФЗ).

Причем при оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) в соответствии со ст. 77 ФЗ N 208-ФЗ (абз. 2 п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 77 ФЗ N 208-ФЗ в случаях, когда в соответствии с ФЗ N 208-ФЗ цена (денежная оценка) имущества, а также цена размещения или цена выкупа эмиссионных ценных бумаг общества определяются решением совета директоров (наблюдательного совета) общества, они должны определяться исходя из их рыночной стоимости.

Таким образом, оплата размещаемых дополнительных акций неденежными средствами, а именно, ценными бумагами допускается действующим законодательством.

В данном случае как указано в запросе Общество в оплату размещаемых дополнительных акций получает обыкновенные именные бездокументарные акции, которые в соответствии со ст. 143 ГК РФ относятся к ценным бумагам.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(7) (далее Положение) сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций, является эмиссионным доходом акционерного общества, учитывается как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

В Инструкции указано, что по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражается, в частности, сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что в бухгалтерском учете у Общества возникает эмиссионный доход, который представляет собой доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью.

Так как указанный эмиссионный доход возникает в результате увеличения уставного капитала путем размещения дополнительный акций, то, по нашему мнению, в бухгалтерском учете эмиссионный доход также как и увеличение уставного капитала отражается на дату внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Налоговый учет

Понятие "эмиссионного дохода" в НК РФ отсутствует, тем не менее дано аналогичное ему определение: "...доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)" (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Так в соответствии пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи).

Таким образом, в случае размещения дополнительных акций в целях увеличения уставного капитала акционерного общества доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью не признается доходом акционерного общества для целей налогообложения прибыли организаций*(8).

Вывод:

В бухгалтерском учете у Общества возникает эмиссионный доход, который представляет собой доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью.

В налоговом учете у Общества не возникает эмиссионный доход.

4. Как выше указывалось в бухгалтерском учете необходимо отразить увеличение уставного капитала на дату внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

В соответствии с п. 2 ст. 12 ФЗ N 208-ФЗ внесение в устав общества изменений и дополнений, в том числе изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется по результатам размещения акций общества на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала общества и зарегистрированного отчета об итогах выпуска акций. При увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций уставный капитал увеличивается на сумму номинальной стоимости размещенных дополнительных акций.

Процедура эмиссии акций акционерного общества регулируется Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее ФЗ N 39-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 19 ФЗ N 39-ФЗ процедура эмиссии ценных бумаг включает в себя следующие этапы:

- принятие решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;

- утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) эмиссионных ценных бумаг;

- государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг;

- размещение эмиссионных ценных бумаг;

- государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или представление в регистрирующий орган уведомления об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг.

Эмиссионные ценные бумаги, выпуск (дополнительный выпуск) которых не прошел государственную регистрацию в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона, не подлежат размещению, если иное не предусмотрено ФЗ N 39-ФЗ.

Таким образом, с начала размещения дополнительных акций до регистрации увеличения уставного капитала Общества проходит определенное время, в течение которого от владельцев акций начинает поступать оплата.

Как следует из запроса оплата дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, осуществляется ценными бумагами.

Ценные бумаги, поступившие в оплату размещаемых дополнительных акций, принимаются Обществом к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(9) (далее ПБУ 19/02)).

Согласно п. 12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Как выше указывалось, стоимость ценных бумаг, полученных в счет оплаты акций, должна определяться исходя из их рыночной стоимости.

В бухгалтерском учете эта операция может отражаться бухгалтерской проводкой по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала"*(10).

Как указывалось выше, поскольку фактическая стоимость размещенных акций больше номинальной стоимости, то у Общества формируется эмиссионный доход. В соответствии с Инструкцией в бухгалтерском учете эта операция отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

В связи с этим предлагаем следующие бухгалтерские записи по отражению указанных операций*(11):

N п/п	Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции
1	58	76	Отражена стоимость полученных ценных бумаг в счет оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки
2	75	80	Отражено увеличение уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах
3	76	75	Зачтена задолженность акционеров по оплате размещенных дополнительных акций
4	75	83	Отражено превышение фактической стоимости размещения акций над их номинальной стоимостью

5. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг, как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При этом под размещением акций понимается их отчуждение эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок (абз. 19 ст. 2 ФЗ N 39-ФЗ). В свою очередь, под владельцем понимается лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве (абз. 17 ст. 2 Закона N 39-ФЗ).

Поскольку при размещении акций передачи права собственности от одного лица к другому не происходит, так как первым владельцем, т.е. собственником, становится непосредственно акционер, приобретший эти акции, то объект налогообложения по НДС отсутствует.

Следовательно, размещение обществом дополнительных акций НДС не облагается*(12).

Выше указывалось, что для целей налогообложения прибыли доход в виде превышения цены размещения акций (рыночной цены) над их номинальной стоимостью в составе доходов при определении налоговой базы не учитывается (пп. 3 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Вывод:

Размещение Обществом дополнительных акций НДС не облагается.

В случае размещения дополнительных акций в целях увеличения уставного капитала акционерного общества доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью не признается доходом акционерного общества для целей налогообложения прибыли организаций.

15 июля 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н.

*(2) В Письме УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56686@ разъяснено, что расходы по уплате государственной пошлины за внесение изменений в учредительные документы могут быть признаны прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Минфин РФ в своем Письме от 19.01.2007 N 07-05-06/16 указал, что при отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с увеличением в установленном порядке уставного капитала общества, следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (в том числе характеристиками счетов бухгалтерского учета 75 "Расчеты с учредителями" и 83 "Добавочный капитал").

*(6) См. также Письмо Минфина РФ от 21.03.2007 N 07-05-12/03.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(8) См. также Письма Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-07-11/17 и от 30.01.2008 N 03-03-06/1/56.

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(10) Необходимо отметить, что из Плана счетов и из Инструкции по его применению не следует однозначный вывод о том, какой из приведенных счетов (75, 76) подлежит применению при отражении оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки. По нашему мнению, целесообразно использовать именно счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а не счет 75 "Расчеты с учредителями", на том основании, что как выше указывалось, изменения и дополнения в устав общества или устав общества в новой редакции приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, то есть можно говорить о том, что владельцы акций получают полные права акционера с момента внесения изменений в устав. Однако некоторые консультанты придерживаются мнения, что можно использовать при расчетах и счет 75.

*(11) При отражении в учете Общества приведенных в консультации хозяйственных операций необходимо руководствоваться содержанием Рабочего плана счетов, утвержденного для Общества.

В данной схеме не приводятся записи по отражению затрат организации, связанных с выпуском дополнительных акций.

*(12) К аналогичному выводу пришел ФАС МО в Постановлении от 14.03.2006 N КА-А40/1487-06.