Особенности налогообложения государственной помощи (Я. Петрык, "Арсенал предпринимателя", N 8, август 2010 г.)

Особенности налогообложения государственной помощи

Поддержка и развитие малого предпринимательства сейчас является одним из приоритетных направлений государственной политики России. Из данной статьи вы узнаете, какие бывают виды государственной поддержки, какие из них доступны индивидуальным предпринимателям, а также какие налоговые последствия для бизнесмена может повлечь получение такой помощи.

Государственная помощь в рамках поддержки малого предпринимательства

В настоящее время основой правового регулирования в области поддержки малого предпринимательства является Федеральный закон от 24.07.2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", далее - Закон N 209-ФЗ.

Статья 16 Закона N 209-ФЗ устанавливает, что поддержка субъектов малого и среднего предпринимательства осуществляется в следующих формах:

- финансовой;

- имущественной;

- информационной;

- консультационной;

- в области подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников;

- в области инноваций и промышленного производства;

- в области ремесленничества;

- поддержка субъектов, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность;

- поддержка субъектов, осуществляющих сельскохозяйственную деятельность.

Оказание финансовой поддержки малому предпринимательству в соответствии со ст. 17 Закона N 209-ФЗ осуществляется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации, средств местных бюджетов путем предоставления:

- субсидий;

- бюджетных инвестиций;

- государственных и муниципальных гарантий по обязательствам предпринимателей.

Имущественная поддержка выражается в передаче во владение и (или) в пользование государственного или муниципального имущества на возмездной или безвозмездной основе или на льготных условиях (ст. 18 Закона N 209-ФЗ). Таким имуществом могут быть, в частности, земельные участки, здания, строения, сооружения, нежилые помещения, оборудование, машины, механизмы, установки, транспортные средства, инвентарь, инструменты.

В рамках оказания предусмотренной ст. 20 Закона N 209-ФЗ консультационной поддержки органы государственной власти и местного самоуправления вправе компенсировать произведенные и документально подтвержденные затраты субъектов малого предпринимательства на оплату консультационных услуг.

Законом предусмотрены и иные, достаточно разнообразные способы оказания приведенных выше форм государственной поддержки, но их характер не подразумевает возможности возникновения у предпринимателей налоговых обязательств при получении такой помощи.

Остановимся более подробно на правовом и экономическом содержании тех форм поддержки малого предпринимательства, которые могут повлиять на налоговые обязательства предпринимателей.

Виды господдержки, влекущие налоговые обязательства

В соответствии со ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) субсидии - это денежные средства, предоставляемые индивидуальным предпринимателям на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. По своему назначению указанные субсидии направлены на компенсацию части произведенных затрат или недополученных доходов, возникших в связи с хозяйственной деятельностью.

Согласно ст. 6 БК РФ бюджетные инвестиции - это бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества. На основании ст. 80 БК РФ бюджетные инвестиции недоступны индивидуальным предпринимателям, поскольку подразумевают возникновение у государства или муниципальных образований права собственности на часть уставных (складочных) капиталов юридических лиц - получателей.

Статья 6 БК РФ содержит также и следующее определение государственной или муниципальной гарантии - вид долгового обязательства, в силу которого гарант (Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование) обязан при наступлении предусмотренного в гарантии события (гарантийного случая) уплатить лицу, в пользу которого предоставлена гарантия (бенефициару), по его письменному требованию определенную в обязательстве денежную сумму за счет средств соответствующего бюджета в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства отвечать за исполнение третьим лицом (принципалом) его обязательств перед бенефициаром. Статья 115 БК РФ предусматривает, что государственная или муниципальная гарантия может обеспечивать:

- надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства);

- возмещение ущерба, образовавшегося при наступлении гарантийного случая некоммерческого характера.

Прямого запрета на предоставление муниципальных гарантий индивидуальным предпринимателям бюджетное законодательство не содержит. В то же время, в соответствии со ст. 110 БК РФ, их предоставление осуществляется на основе соответствующих программ, являющихся приложениями к правовым актам о бюджетах соответствующих уровней. В связи с этим на практике в отношении индивидуальных предпринимателей данная форма поддержки применяется достаточно редко.

Компенсация затрат субъектов малого предпринимательства на оплату консультационных услуг также не получила широкого распространения. При этом по своему правовому и экономическому смыслу данная форма является специальным видом финансовой поддержки малого бизнеса, предусмотренной ст. 17 Закона N 209-ФЗ.

В итоге, несмотря на значительное число предусмотренных Законом N 209-ФЗ форм поддержки субъектов малого предпринимательства, налоговые последствия для индивидуального предпринимателя может повлечь только получение субсидий.

Налоговые последствия получения субсидий

Налоговые последствия могут возникнуть у индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, а также применяющих специальные режимы налогообложения: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. На практике предприниматели сталкиваются с данным налогом нечасто, поскольку большинство из них применяют специальные режимы налогообложения или подпадают под освобождение, предусмотренное ст. 145 НК РФ.

В то же время предприниматели плательщики НДС могут реализовывать товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам (абз. 2 п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации). К их числу, в частности, относятся предприниматели, оказывающие услуги общественного транспорта, которые предоставляются отдельным категориям граждан по льготным (сниженным) ценам и др.

На основании п. 2 ст. 154 НК РФ данная группа налогоплательщиков обязана определять налоговую базу по НДС как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации, не учитывая суммы субсидий. В Налоговом кодексе, тем не менее, есть норма (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) на основании которой облагаются НДС суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Правоприменительной практикой выработан следующий способ разрешения коллизии этих норм. Ответ на вопрос, уплачивать ли НДС, зависит от того, на какие цели получены субсидии. Бюджетные средства, выделенные на компенсацию расходов по оплате приобретаемых материальных ресурсов (работ, услуг) или на покрытие убытков, связанных с применением льгот отдельными категориями граждан, в налоговую базу включать не нужно. Средства, направленные на оплату товаров (работ, услуг), реализуемых (выполняемых, оказываемых) льготной категории граждан, признаются полученными в счет увеличения доходов либо иначе связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а следовательно, облагаются НДС. Соответствующие разъяснения даны Минфином Российской Федерации в письмах от 06.09.2007 г. N 03-07-11/389, от 27.08.2007 г. N 03-07-11/355, от 24.07.2007 г. N 03-07-11/259, от 20.04.2007 г. N 03-07-11/118 и УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 г. N 16 15/63905.

Такой же подход к определению налоговой базы в рассматриваемом случае сформирован и судебной практикой (Определение ВАС РФ от 11.09.2009 г. N ВАС 11428/09, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2010 г. N А56-30476/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2009 г. N А45-804/2009).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы, которые налогоплательщик получил (как в денежной, так и в натуральной формах), или право на распоряжение которыми у него возникло. Статья 217 НК РФ устанавливает перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Бюджетные субсидии налогоплательщику в данном списке не упомянуты.

Минфин России в письмах от 10.03.2010 г. N 03-11-11/45 и от 27.07.2009 г. N 03-03-06/4/63 разъясняет, что денежные средства в виде субсидий, выделяемые согласно ст. 78 БК РФ на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, подлежат у индивидуальных предпринимателей налогообложению в соответствии с гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" с применением налоговой ставки в размере 13 процентов.

Исключение законодательство делает для сумм, получаемых налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам и кредитам (подп. 35 ст. 217 НК РФ). Такие средства освобождаются от обложения НДФЛ.

Единый сельскохозяйственный налог

В соответствии со ст. 346.2 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН).

Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСХН налогоплательщиками не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.

Поскольку индивидуальные предприниматели не указаны в числе получателей целевого финансирования, для целей исчисления ЕСХН их доходы в виде субсидий учитываются при определении налоговой базы.

Таким образом, субсидии, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями в целях возмещения затрат на приобретение сельхозтехники, должны учитываться при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу. Данное толкование норм НК РФ приведено в письме Минфина Российской Федерации от 03.02.2010 г. N 03-11-06/1/4.

Упрощенная система налогообложения

Статья 346.11 НК РФ дает индивидуальным предпринимателям право при соблюдении определенных условий применять упрощенную систему налогообложения (УСН).

Так же, как и плательщикам ЕСХН, предпринимателям, применяющим УСН, статьей 346.15 НК РФ предоставлено право при определении налоговой базы не учитывать доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Субсидии, предоставляемые предпринимателям, как отмечалось выше, не отвечают критериям целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), а, следовательно, подлежат включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письма Минфина РФ от 27.01.2010 г. N 03-11-11/18, от 18.01.2010 г. N 03-11-11/04, от 27.07.2009 г. N 03-03-06/4/63).

Единый налог на вмененный доход

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие определенные виды деятельности на территориях административно территориальных образований, в которых введен единый налог на вмененный доход (ЕНВД), обязаны его уплачивать.

Уплата ЕНВД, согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ, предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Разъяснений Минфина по уплате налогов индивидуальными предпринимателями при предоставлении им субсидий в настоящее время нет. В то же время в письмах от 22.04.2010 г. 03-11-06/2/65 и от 27.07.2009 г. N 03-03-06/4/63, касающихся организаций, Минфин разъяснил, что субсидии являются доходом, не подпадающим под налогообложение единым налогом на вмененный доход, а подлежат налогообложению в рамках иных режимов. Содержание норм п. 4 ст. 346.26 НК РФ, относящееся к организациям, сходно с тем, что применяется к индивидуальным предпринимателям, в связи с чем для последних субсидии также будут доходом, не подпадающим под ЕНВД и облагаемым НДФЛ или УСН.

Приведенное разъяснение представляется спорным, особенно когда предприниматель осуществляет только один вид деятельности, который облагается ЕНВД. В таком случае субсидии - это его доход, неразрывно связанный с облагаемой единым налогом предпринимательской деятельностью. Отметим, что судебная практика по вопросу применения в рассматриваемом случае норм п. 4 ст. 346.26 НК РФ в настоящее время еще не сложилась. Поэтому если предприниматель решит действовать вразрез с разъяснениями финансового ведомства, свою позицию ему необходимо будет защищать в арбитражном суде.

Льготы при открытии собственного дела

Кроме того, индивидуальным предпринимателям, недавно открывшим собственное дело, может быть интересен порядок налогообложения выплат, осуществляемых в соответствии с постановлением Правительства РФ от 31.12.2008 г. N 1089 "О дополнительных мероприятиях, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации" и региональными программами содействия самозанятости.

Для целей НДФЛ, ЕСХН и УСН соответственно п. 3 ст. 223, подп. 1 п. 5 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлен льготный порядок учета таких доходов. Бюджетные средства, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест, для целей налогообложения учитываются в доходах в течение трех налоговых периодов. Одновременно данные доходы уменьшаются на предусмотренные условиями получения соответствующих сумм фактически осуществленные расходы каждого периода.

Таким образом, с точки зрения налоговых последствий индивидуальным предпринимателям при получении государственной поддержки особое внимание следует уделять бюджетным субсидиям. Действующее налоговое законодательство практически во всех случаях предусматривает обложение тем или иным налогом предоставленных индивидуальным предпринимателям субсидий. Часть предоставленных в виде субсидий средств возвращается в бюджет в качестве налогов, как правило, по итогам налогового периода, в котором они были получены налогоплательщиком. Образующийся в связи с этим своего рода "круговорот денежных средств" делает налоговое администрирование более дорогим, усложняет бюджетный процесс, что не способствует экономии бюджетных средств. В связи с этим есть основания полагать, что в будущем нормы законодательства о поддержке малого предпринимательства, налогового и бюджетного законодательства будут согласованы таким образом, чтобы бюджетное субсидирование малого бизнеса не облагалось налогами.

Я. Петрык,

ведущий юрисконсульт консалтинговой группы

"Михайлов и Партнеры"

"Арсенал предпринимателя", N 8, август 2010 г.