Вопрос: По результатам ревизии отдела КРУ ФОМС установлено нецелевое использование средств обязательного медицинского страхования (ОМС). Данные средства были восстановлены на основании указания исполнительного директора ФОМС путем перечисления с лицевого счета, открытого больнице для учета средств от приносящей доход деятельности, на расчетный счет, открытый для учета средств ОМС. В назначении платежа сказано: "Восстановление средств ОМС согласно Указанию". Просим разъяснить... ("Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 10, октябрь 2010 г.)

По результатам ревизии отдела КРУ ФОМС установлено нецелевое использование средств обязательного медицинского страхования (ОМС). Данные средства были восстановлены на основании указания исполнительного директора ФОМС путем перечисления с лицевого счета, открытого больнице для учета средств от приносящей доход деятельности, на расчетный счет, открытый для учета средств ОМС. В назначении платежа сказано: "Восстановление средств ОМС согласно Указанию". Просим разъяснить:

1. Нужно ли переносить затраты, произведенные в рамках нецелевого использования средств ОМС, на приносящую доход деятельность?

2. Какими бухгалтерскими проводками отражать операции по восстановлению кассового расхода средств ОМС?

3. Увеличивают ли средства, восстановленные на расчетный счет ОМС, доход по ОМС?

В соответствии с п. 76 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), при изготовлении готовой продукции, выполнении работ и оказании услуг в рамках приносящей доход деятельности осуществляется формирование фактической стоимости готовой продукции, работ и услуг по дебету счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".

Согласно нормам разд. 18.3 "Порядок бюджетного учета целевых внебюджетных средств ОМС" Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации*(1) средства, получаемые медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе ОМС, отражаются в учете как целевые средства с кодом 2 в 18-м разряде номера счета бюджетного учета. Произведенные медицинским учреждением в рамках базовой и территориальной программ ОМС фактические расходы отражаются по дебету счета 2 401 01 200 "Расходы учреждения" (по соответствующим КОСГУ *(2)). То есть при отражении фактических расходов, произведенных в рамках базовой и территориальной программ ОМС, счет 2 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" не применяется.

Из всего вышеприведенного следует, что затраты, произведенные в рамках нецелевого использования средств ОМС и учтенные ранее на счете 2 401 01 200, необходимо перенести на приносящую доход деятельность (счет 2 106 04 340).

Что касается кассовых расходов, Порядок осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности утвержден Приказом Минфина РФ от 01.09.2008 N 88н (далее - Порядок N 88н). Данным порядком вопрос восстановления кассовых расходов по средствам, использованным не по целевому назначению, не урегулирован. Однако, по нашему мнению, в такой ситуации можно воспользоваться п. 4.9 Порядка N 88н. В нем определено, что суммы поступлений от возврата дебиторской задолженности получателю, образовавшейся в процессе исполнения им сметы доходов и расходов текущего года, учитываются на лицевом счете получателя бюджетных средств как восстановление кассовых расходов с отражением по тем кодам классификации расходов федерального бюджета, по которым ранее были произведены кассовые расходы.

Исходя из вышесказанного, суммы, поступившие на расчетный счет по учету средств ОМС в порядке восстановления средств, использованных не по целевому назначению, необходимо поставить на уменьшение кассовых расходов.

Напомним, оплата расходов, произведенных за счет средств, полученных в рамках базовой и территориальной программ ОМС, осуществляется по соответствующим статьям и подстатьям КОСГУ:

- по подстатье 211 "Заработная плата" - в части расходов по оплате труда сотрудникам;

- по подстатье 213 "Начисления на оплату труда" - в части расходов по уплате учреждением страховых взносов во внебюджетные фонды, а также взносов по страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" - в части расходов по оплате договоров на проведение анализов в других учреждениях при отсутствии своей лаборатории, на организацию питания при отсутствии своего пищеблока и др.;

- по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" - в части расходов по оплате договоров на приобретение материалов.

При этом оплата дополнительных расходов, произведенных учреждением за счет средств территориальной программы ОМС (при соблюдении условий, установленных законодательством), осуществляется по подстатьям 223 "Коммунальные услуги", 225 "Услуги по содержанию имущества" в части расходов по оплате соответственно договоров на оказание коммунальных услуг и услуг по содержанию нефинансовых активов, а также по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" - в части расходов по оплате договоров на приобретение основных средств.

Восстановление использованных не по целевому назначению сумм по средствам ОМС в бухгалтерском учете следует отразить следующими проводками (п. 99 Инструкции N 148н и п. 107 приложения 1 к Инструкции N 148н).

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступление сумм на восстановление кассовых расходов текущего финансового года по средствам ОМС (на основании выписки из лицевого счета)	2 201 01 510 (ОМС)	2 201 04 610 2 206 хх 660 2 210 03 660 2 303 хх 730
Перечисление сумм на восстановление кассовых расходов с лицевого счета по учету средств от приносящей доход деятельности (на основании выписки с лицевого счета)	2 201 04 510 2 206 хх 560 2 210 03 560 2 303 хх 830	2 201 01 610*
Перенос затрат, произведенных в рамках нецелевого использования:
- сторнирование расходов, списанных в счет средств ОМС	2 401 01 200*	2 105 хх 440 2 302 хх 730 2 303 хх 730
- списание сумм сторнированных расходов на фактическую себестоимость выполняемых работ, оказываемых услуг по приносящей доход деятельности	2 106 04 340**	2 105 00 440 2 303 хх 730 2 302 хх 730
* Лицевой счет по учету средств от приносящей доход деятельности. ** По соответствующим кодам КОСГУ.

В результате операций по восстановлению средств ОМС текущего финансового года произойдет увеличение остатка финансовых средств на расчетном счете. При этом сумма задолженности ТФОМС (страховой медицинской организации) на счете 2 401 01 180 "Прочие доходы" уменьшится на сумму затрат, перенесенных на приносящую доход деятельность.

А. Бирюков,

заместитель начальника Управления внутреннего

контроля и аудита Федерального казначейства,

к.э.н., профессор Академии бюджета и казначейства Минфина РФ

1 октября 2010 г.

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Доведены Письмом Минздравсоцразвития РФ от 12.07.2007 N 5435-РХ (на сегодняшний день применяются в части, не противоречащей Инструкции N 148н).

*(2) Классификация операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2009 N 150н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".