Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 июля 2010 г. N КА-А40/7448-10-П-2 по делу N А40-14806/08-127-37 Удовлетворяя частично требование о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, суд исходил из того, что услуги по взаимоотношениям с контрагентами оказывались до помещения товара под таможенный режим экспорта, в связи с чем сумма НДС в отношении данных контрагентов правомерно заявлена обществом к вычету

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 15 июля 2010 г. N КА-А40/7448-10-П-2 по делу N А40-14806/08-127-37

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.

судей Антоновой М.К., Бочаровой Н.Н.

при участии в заседании:

от истца: Годзданкер Э.С., дов. от 22.03.10 N 49

от ответчика: Семенов С.А., дов. от 27.02.10 N 79, Афанасенко А.В., дов. от 12.07.10 N 174

рассмотрев 13.07.2010 в судебном заседании кассационные жалобы ОАО "ТНК-ВР Холдинг", заявителя, МИ ФНС России по КНN 1, ответчика на решение от 17.12.2009 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьёй Кофановой И.Н. на постановление от 09.04.2010 Девятого арбитражного апелляционного суда принятое судьями Голобородько В.Я., Нагаеавым Р.Г., Окуловой Н.О. по делу N А40-14806/08-127-37 по иску (заявлению) ОАО "ТНК-ВР Холдинг" о признании решения недействительным к МИ ФНС России по КНN 1 установил:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14 августа 2008 года Решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 21.12.2007 г. N 52/3210 "О привлечении ОАО "ТНК-ВР Холдинг" к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части:

1. пунктов 1.3; 1.5; 1.6; 1.7; 1.8; 1.10; 1.11; 1.12; 1.13;

2. пунктов 2.1; 2.2; 2.4;

- в части доначисления пени, штрафа по ЗАО "ФОСКО";

- в части доначисления налога, пени, штрафа по ООО "ЕвроЛайнЛогистик";

- в части доначисления пени, штрафа по ООО "ТрансМаринЛоджик";

- в части доначисления налога, пени, штрафа по ОАО "АК "Транснефть";

3. пункта 2.5 в части доначисления налога в размере 2 728 355,22 руб., начисления пени на сумму 3 887 891 руб., штрафа по ЗАО "Петролеум Аналистс";

4. пункта 2.7 в части доначисления налога, пени, штрафа по ОАО "АК "Транснефтепродукт";

5. пункта 2.8 в части доначисления налога, пени, штрафа по ОАО "АК "Транснефть";

6. пункта 2.12 в части доначисления пени, штрафа по ЗАО "Морской почтовый сервис", ЗАО "ФОСКО";

- в части доначисления налога, пени, штрафа по ООО "ЕвроЛайнЛогистик";

- в части доначисления пени, штрафа по ООО "Меритайм Сенрвис";

7. пункта 2.14;

8. пункта 2.28;

9. пункта 5.1 в части вывода о неполном перечислении ЕСН в размере 40 355 рублей, штрафа 8 071 рублей;

10. пункта 5.4;

11. привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по ЕСН в размере 29 779 рублей; по земельному налогу в размере 44 544 рублей; на доходы физических лиц в размере 1 104 руб.

Обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения о доначислении Обществу налога на добавленную стоимость в общей сумме 5 322 110,78 рублей по эпизодам:

1. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 523 847,00 рублей по операциям с ЗАО "ФОСКО" (п. 2.4. Решения);

2. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 298 994,00 рублей по операциям с ЗАО "Эконому Интернэшнл Шипинг Эдженси Лимитед" (п. 2.4. Решения);

3. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 2 108 104,00 рублей по операциям с ЗАО "ТрансМаринЛоджик" (п. 2.4. Решения);

4. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 11 413,00 рублей по операциям с ЗАО "Эконому Интернэшнл Шипинг Эдженси Лимитед" (п.

2.4. Решения);

5. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 1 159 535,78 рублей по операциям с ЗАО "Петролеум Аналистс" (п. 2.5. Решения);

6. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 10 032,00 рублей по операциям с ООО "Универспецторг" (п. 2.10. Решения);

7. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 919 892,00 рублей по операциям с ЗАО "ТНП-Транском" (п. 2.10. Решения);

8. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 114 167,00 рублей по операциям с ЗАО "Морской портовый сервис" (п. 2.12. Решения);

9. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 29 010,00 рублей по операциям с ЗАО "ФОСКО" (п. 2.12. Решения);

10. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 56 337,00 рублей по операциям с ООО "Меритайм сервис" (п. 2.12. Решения);

11. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 9 712,00 рублей по операциям с ООО "Черноморская компания по обслуживанию судоходных предприятий (п.2.12).

12. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 25 316,00 рублей по операциям с ЗАО "Эконому Интернэшнл Шипинг Эдженси Лимитед" (п. 2.12. Решения);

13. в связи с неправомерным принятием к вычету налога в сумме 55 751,00 рублей по операциям с ООО "Эксприм Сервис" (п. 2.12. Решения).

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 декабря 2008 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.03.2009 в части признания недействительным решения МИ ФНС России по КН N 1 от 21.12.2007 N 52/3210 по пунктам 1.5, 1.10, 1.11, 1.8, а также в части отказа ОАО "ТНК-ВР-Холдинг" в признании недействительным этого решения по пунктам 2.5 в части ЗАО "Петролеум Аналистс", 2.4 по ЗАО "Эконому Иитернэшнл Шипинг Эдженси", по ЗАО "ФОСКО", по ЗАО "ТрансМаринЛоджик", 2.10 по ООО "Универспецторг", ЗАО "ТНП-Транском", п. 2.12 по ЗАО "Морской портовый сервис", п. 2.12 по ЗАО "ФОСКО", п. 2.12 по ООО "Меристайм Сервис", п. 2.12 по ООО "Черноморская компания по обслуживанию судоходных предприятий", п. 2.12 по ЗАО "Эконому Интернэшнл Шипинг Лимитед", п. 2.12 по ООО "Эксприм Сервис" решение и постановление отменены. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд г. Москвы для установления фактических обстоятельств применительно к оспариваемым заявителем пунктам решения налогового органа в разрезе контрагентов, оценки правомерности исключения вычетов по каждому из эпизодов.

В остальной части решение и постановление оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела общество отказалось от требований об оспаривании решения инспекции по пунктам 1.5, 1.10 и 1.11.

Решением суда от 17.12.2009 решение инспекции признано недействительным в части п. 1.8, а также в части выводов инспекции о неправомерном применении обществом налогового вычета по ООО "Меритайм Сервис", ООО "Черноморская компания по обслуживанию судоходных предприятий", ООО "Универспецторг", ЗАО "ТНП-Транском", ЗАО "Петролеум Аналистс". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 апреля 2010 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в порядке ст.ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационными жалобами сторон.

Инспекция просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований общества, в этой части в удовлетворении требований общества отказать.

По мнению Инспекции, судами неправильно применены нормы материального права, их выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Общество в своей кассационной жалобе оспаривает решение суда о признании законным исключения из состава вычетов сумм НДС по операциям с ЗАО "ФОСКО" и ЗАО "Меритайм сервис" (сертификация происхождения нефти), ЗАО "Петролеум Аналистс" (экспертная оценка количества и качества нефти), ООО "Черноморская компания по обслуживанию судоходных предприятий" (сертификация происхождения товаров).

При этом общество ссылается на то, что судебная практика до вынесения Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации постановлений от 20.11.2007 N 7205/07, от 06.11.07 N 1375/07, от 19.02.08 N 12371/07, от 01.04.08 N 14439/07 исходила из того, что при оказании экспортеру услуг, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, до пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, должна применяться налоговая ставка 18 %, а потому, по его мнению, последующее изменение судебной практики названными постановлениями не должно ухудшать его положение как налогоплательщика, который не мог заранее предвидеть последствия указания контрагентами в счетах-фактурах налоговой ставки 18 % по этим услугам.

В судебном заседании общество уточнило требование по жалобе и просит признать оспариваемое решение инспекции недействительным в части выводов о неправомерном применении вычетов НДС по взаимоотношениям с ЗАО "Морской Портовый Сервис", ЗАО "Эконому Интернэшнл Шипинг Эдженси Лимитед", ЗАО "ФОСКО", ЗАО "ТрансМаринЛоджик".

В дополнениях к жалобе, представленных в судебное заседание, общество на основании постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 17977/09 делает вывод о том, что, поскольку его контрагенты в силу существовавшего ранее нормативного регулирования не могли подтвердить нулевую ставку НДС, указание ими в счетах-фактурах ставки 18 % и последующее принятие обществом к вычету сумм налога было законным.

В отзывах на жалобы стороны возражают против доводов процессуальных противников, поддерживая выводы судов в необжалуемых ими частях.

Совещаясь на месте, суд определил: приобщить к материалам дела дополнение к жалобе и отзывы сторон.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалоб, суд кассационной инстанции не усматривает оснований к отмене решения и постановления арбитражных судов по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, по результатам выездной налоговой проверки ОАО "ТНК-ВР Холдинг", ОАО "Тюменская нефтяная компания" и ОАО "Сиданко" (правопреемники заявителя) по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г. Инспекцией вынесено решение от 21.12.2007 г. N 52/3210 "О привлечении ОАО "ТНК-ВР Холдинг" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением Обществу доначислены налоги, в том числе на прибыль и добавленную стоимость, соответствующие им пени и наложены санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

По жалобе инспекции

В пункте 1.8 решения Инспекция исключила из состава прочих расходов общества затраты Общества на оплату услуг по договору между ОАО "ТНК" и ООО "Маграм Маркет Рисеч" от 31.05.2005 N 05-083-2/ТНК-0537/05 на проведение маркетингового исследования по теме "Изучение эмоциональной мотивации целевой аудитории ТНК".

По мнению Инспекции, данные затраты экономически нецелесообразны, так как, согласно приложению N 1 к указанному договору, "целевой аудиторией" определены мужчины (физические лица) возраста от 25 до 45 лет, а для ОАО "ТНК" физические лица не являются покупателями продукции (услуг).

Направляя дело в этой части на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции дал указание дать оценку указанным доводам налогового органа.

Исследовав при новом рассмотрении дела фактические обстоятельства и доводы сторон, применив положения п.п. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", Постановление от 04.03.1997 N 4-П и Определение от 04.06.2007 N 366-О-П Конституционного Суда РФ, Международный кодекс рекламной практики (в редакции от 02.12.1986, принятой 47-й сессией Исполнительного совета МТП), Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, п. 1.3, 2.11 и 2.15 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России от 20.04.1995 N 1-550/32-2, Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03, судебные инстанции пришли к выводу о том, что спорные расходы на изучение восприятия торговой марки заявителя непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными и нацелены на получение положительного экономического эффекта, так как розничные продавцы уплачивали обществу лицензионные платежи по договору пользования товарным знаком "ТНК" и, являясь дочерними обществами общества, - дивиденды, начисляемые из чистой прибыли.

При этом суды исходили из того, что финансовый результат деятельности общества зависит от спроса конечного потребителя на продукцию, а спрос, в свою очередь, формируется путем создания интереса к продукции. Поскольку розничные продавцы не отслеживают предпочтения потребителей бренда, и общество заинтересованно в том, чтобы товар под его брендом был интересен для конечного покупателя и приобретался им на постоянной основе, осуществление обществом оптовой, а не розничной продажи не опровергает тот факт, что затраты на рекламу и на маркетинговые исследования связаны со сбытом продукции и определением необходимого объема производства данной продукции.

Суд кассационной инстанции не вправе пересматривать фактические обстоятельства дела, установленные судами, переоценивать доказательства, так как это противоречит ст. 286 АПК РФ, устанавливающей пределы рассмотрения дела судом кассационной инстанции.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы судебной инстанции, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ служат основанием для отмены судебных актов.

Иная оценка подателем жалобы установленных судом фактических обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки и не является основанием для отмены судебных актов.

Признавая решение инспекции недействительным в отношении непринятия к вычету сумм НДС, уплаченных обществом ООО "Меритайм-сервис", ООО "Черноморская компания по обслуживанию судоходных предприятий", ООО "Эксприм Сервис", ООО "Петролеум Аналитс", ООО "Универспецторг" и ЗАО "ТНП-Транском", суд 1 инстанции исходил из отсутствия документальных доказательств оказания этими организациями услуг, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 %. Суд счел, что по взаимоотношениям с данными организациями услуги оказывались до помещения товара под таможенный режим экспорта, в связи с чем сумма НДС в отношении указанных организаций правомерно заявлена обществом к вычету.

В кассационной жалобе вывод судов не опровергнут, а ссылка инспекции на уклонение общества от проведения сверки по вопросу сопоставления дат разрешения вывоза товаров на временных грузовых таможенных декларациях (ВГТД) и дат оказания спорных услуг не может быть принята в качестве основания для отмены судебных актов, так как в оспариваемом решении инспекцией такое сопоставление не проводилось, и отказ в предоставлении вычетов по НДС был связан только с фактическим вывозом товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в режиме экспорта.

По жалобе общества.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Применение налоговой ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг), указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, связано с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ), под которым понимается дата выпуска товаров таможенным органом (пункт 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации), в связи с чем операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Отклоняя требования общества в части вычетов НДС, связанных с приобретением услуг ЗАО "Морской Портовый Сервис" (п. 2.12 решения), ЗАО "Эконому Интернэшнл Шипинг Эдженси Лимитед" (п. 2.12.2.11 решения), ЗАО "ФОСКО" (п. 2.4.2, 2.12 решения), ООО "ТрансМаринЛоджик" (п. 2.4 решения), судебные инстанции исходили из того, что эти услуги оказаны обществу после помещения товаров под таможенный режим экспорта на основе ВГТД.

Этот вывод судов основан на исследовании представленных сторонами первичных документов и группировочных таблиц и обществом не оспаривается.

Довод общества о том, что в период оказания спорных услуг: сертификация происхождения нефти, экспертная оценка количества и качества нефти, сертификация происхождения товаров, - имела место единообразная судебная практика, позволяющая экспортеру принимать к вычету суммы НДС, начисленные контрагентами по ставке 20 или 18 процентов, необоснован.

В действительности именно отсутствием единой судебной практики было вызвано появление указанных постановлений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Вместе с тем утверждение заявителя о том, что именно с формированием Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации позиции в отношении спорного вопроса его положение как налогоплательщика ухудшено, ошибочно.

Толкование закона, данное Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, не увеличивает налоговое бремя заявителя, а позволяет ему истребовать суммы налога у контрагента, необоснованно указавшего в счетах-фактурах неподлежащую применению ставку НДС.

Не соответствует положениям ст.ст. 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации и не доказан довод общества о том, что его контрагенты не могли подтвердить нулевую ставку НДС, а потому правомерно начисляли НДС по иным ставкам.

Организации, оказывавшие спорные услуги, могли получить у заявителя все необходимые документы для подтверждения применения ими налоговой ставки 0 процентов, так как они перевозчиками не являлись и нормативное регулирование, установленное для российских железнодорожных перевозчиков, на них не распространялось. Однако данных о том, что такие действия были ими предприняты, а также о том, что они пытались подтвердить нулевую ставку НДС, и им в этом было отказано, материалы дела не содержат, и заявитель на наличие таковых не указывает.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1-П, которое заявитель считает подтверждающим его довод о недопустимости ухудшения его положения вследствие изменения судебной практики, проверялись на соответствие Конституции Российской Федерации положения пункта 1 статьи 311 и части 1 статьи 312 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дающие арбитражным судам (согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 марта 2007 года N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам") право пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам судебных актов, основанных на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в том числе принятом по результатам рассмотрения другого дела в порядке надзора.

В этом постановлении Конституционный Суд указывает на недопустимость в рамках пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам отмены судебных актов, принятых в пользу налогоплательщиков до осуществления Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкования нормативного положения, ухудшающего положение лица в отношениях с государством.

Таким образом, в том случае если решение суда принято в пользу налогоплательщика, оно не может быть пересмотрено по вновь открывшимся обстоятельствам, если путем толкования налоговой нормы Высший Арбитражный Суд Российской Федерации пришел к выводу о неправильном применении судом этой нормы. Такое решение может быть отменено только в рамках пересмотра в порядке надзора.

В данном случае решение речь идет не о пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, в связи с чем суд кассационной инстанции не находит оснований для поддержания указанного довода заявителя.

Руководствуясь ст. ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 17 декабря 2009 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 апреля 2010 года по делу N А40-14806/08-127-37 оставить без изменения, кассационные жалобы ОАО "ВР Холдинг" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1- без удовлетворения.

Председательствующий

С.И. Тетёркина

Судьи

М.К. Антонова

Н.Н. Бочарова