Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 сентября 2010 г. N ВАС-6029/10 Дело подлежит направлению на рассмотрение в суд надзорной инстанции, поскольку, частично отказывая в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, суды нижестоящих инстанций не учли того, что общество вправе выбирать порядок отнесения затрат по договорам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, связанные с освоением природных ресурсов, на расходы в соответствии с классификацией, определенной в его учетной политике

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 сентября 2010 г. N ВАС-6029/10

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе

председательствующего судьи В.М.Тумаркина, судей Н.Г.Вышняк, Т.В.Завьяловой

рассмотрела в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Варьеганнефтегаз" от 26.04.2010 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 20.04.2009 по делу N А40-78155/08-117-359, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.01.2010 по тому же делу по заявлению открытого акционерного общества "Варьеганнефтегаз" (ул. Арбат, д. 1, Москва, 119019) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (просп. Мира, ВВЦ, стр. 194, Москва, 129223) о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.09.2007 N 52/2202 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Суд установил:

Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Варьеганнефтегаз" (далее - общество "Варьеганнефтегаз", общество) за 2005 год, по результатам которой составлен акт от 09.07.2007 и вынесено решение от 28.09.2007 N 52/2202 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции).

Общество "Варьеганнефтегаз" обжаловало решение инспекции в Арбитражный суд города Москвы (т. 1, 3).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.04.2009 требования общества удовлетворены частично. Решение инспекции в части доначисления налогов, пеней и санкций по пунктам 1.2, 1.3, 1.7, 1.10, 1.11, 1.12, 1.13, 1.16, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 3.1, 4.1, 5.1 признано недействительным. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Дополнительным решением названного суда от 08.05.2009 решение инспекции в части начисления 41 755 рублей 30 копеек недоимки по пункту 1.16 и 15 000 рублей недоимки по пункту 4.1, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций признано недействительным (т. 30).

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 26.01.2010 названные судебные акты в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительными пунктов 1.4 и 1.15 решения инспекции отменил. В отмененной части требования общества удовлетворил. Решение инспекции по доначислению налогов, доначислению пеней и взысканию штрафов в указанной части признал недействительным.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, общество "Варьеганнефтегаз" просит решение суда первой инстанции, постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в признании недействительным доначисления 2 428 967 рублей налога на прибыль по пунктам 1.5, 1,6, 1.7 и 1.8 решения инспекции, начисления и взыскания соответствующих сумм пеней и штрафов отменить, требования общества в этой части удовлетворить.

В обоснование нарушения единообразия в толковании и применении арбитражными судами положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общество ссылается на судебные акты Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа по делу N А38-5062-17/453-2005, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа N Ф04-431/2007(31383-А27-15), Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/12097-04, N КА-А40/11391-06, N КА-А40/6470-08, N КА-А40/6606-08, N КА-А40/7049-09, Федерального арбитражного суда Поволжского округа по делу N А65-16232/07, Федерального арбитражного суда Уральского округа N Ф09-5478/06-С2.

Проверив доводы, изложенные в заявлении, и материалы дела, коллегия судей в целях определения единой практики применения положений статей 261 и 262 Кодекса приходит к выводу о наличии оснований, предусмотренных статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для передачи настоящего дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Пунктами 1.5, 1,6, 1.7 и 1.8 решения инспекции обществу "Варьеганнефтегаз" вменено в качестве правонарушения единовременное включение в состав расходов всех сумм затрат, которые общество учитывало в качестве текущих расходов на доразведку по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным участкам месторождений (статья 261 и абзацы пятый и шестой пункта 3 статьи 325 Кодекса).

Инспекция квалифицировала данные затраты в качестве расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, особенности налогового учета которых определены статьей 262 Кодекса: в 2005 году такие расходы равномерно включались в состав прочих расходов в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований); перерасчитала размер расходов за 2005 год и доначислила налог на прибыль.

Суды, исходя из наименования и содержания договоров на проведение обусловленных техническими заданиями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, проведение комплексной научно-технической экспертизы, заключенных обществом "Варьеганнефтегаз" с обществом с ограниченной ответственностью "Гео Дэйта Консалтинг" (далее - общество "Гео Дэйта Консалтинг"), обществом с ограниченной ответственностью "Технопроект" (далее - общество "Технопроект"), государственным предприятием Ханты-Мансийского автономного округа "Научно-аналитический центр рационального недропользования имени В.И.Шпильмана" (далее - предприятие "Научно-аналитический центр"), а также актов выполненных работ пришли к выводу о том, что обществом приобретены результаты научных исследований, которые имели практическое значение для его производственной деятельности. Эти затраты списываются в расходы в порядке, определенном для научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок.

Коллегия судей полагает, что выводы судов являются ошибочными.

Общество "Варьеганнефтегаз" на основании лицензий, полученных в 1997 и 1998 годах, разрабатывает Бахиловское, Верхнее-Колик-Еганское, Северо-Варьеганское, Северо-Хохряковское и Сусликовское месторождения.

Согласно статье 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" недропользователь вправе проводить без дополнительных разрешений геологическое изучение недр в границах предоставленного ему в соответствии с лицензией горного отвода и обязан обеспечить соблюдение требований законодательства, утвержденных в установленном порядке стандартов (норм, правил) по технологии ведения работ, связанных с пользованием недрами, технических проектов, планов и схем развития горных работ, представление геологической информации и достоверных данных о разведанных, извлекаемых и оставляемых в недрах запасах полезных ископаемых, содержащихся в них компонентах, в федеральный и соответствующий территориальный фонды геологической информации.

В этой связи в 2005 году обществами "Гео Дэйта Консалтинг", "Технопроект" и "Научно-аналитический центр" в интересах общества "Варьеганнефтегаз" выполнялись работы по следующим темам: "Технологическая схема разработки Северо-Варьеганского местрождения" (договор от 01.06.2005 N 21/2004-11), "Авторский надзор за разработкой Северо-Хохряковского месторождения" (договор от 05.07.2005 N 20/2005-07/ВНГ-18-870/05), "Авторский надзор за разработкой Сусликовского местрождения" (договор от 05.07.2005 N 20/2005-07/ВНГ-18-871/05), "Авторский надзор за исполнением проектного документа на разработку Бахиловского месторождения" (договор от 21.05.2004 N ВНГ-20-394/04), "Анализ разработки Бахиловского месторождения" (договор от 28.06.2005 N ВНГ-18-851/05 и дополнительное соглашение к нему от 17.12.2005), "Анализ разработки Северо-Варьеганского месторождения" (договор от 20.12.2004 N 280Э/2004/ВНГ-18-256/05), "Анализ разработки Верхнее-Колик-Еланского нефтегазоконденсатного месторождения" (договор от 01.04.2005 N 316Э/2005/ВНГ-18-701/05), в отношении отнесения затрат по которым возник спор по настоящему делу (т. 19, 20, 21).

Согласно подпунктам 3 и 4 пункта 1 статьи 253 Кодекса расходы на освоение природных ресурсов, а также расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки относятся в состав расходов, связанные с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 3 статьи 252 Кодекса особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

К таким особенностям относятся, в частности, расходы на освоение природных ресурсов (статьи 261, 325 Кодекса) и расходы на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки (статья 262 Кодекса).

Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство (статья 262 Кодекса).

В процессе разработки месторождений недропользователи несут расходы, признаваемые расходами на освоение природных ресурсов, к которым относятся расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера (статья 261 Кодекса).

Перечень расходов на освоение природных ресурсов является открытым, однако, положения статей 261 и 325 Кодекса раскрывают содержание отдельных их видов: поиск и оценка месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведка полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, содержание и эксплуатацию временных сооружений и иные подобные расходы), доразведка месторождения или его участков, находящихся в пределах выделенного горного или земельного отвода, работы, признаваемые безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

Разработка месторождений состоит из этапов поиска залежей полезных ископаемых (нефти и газа) и извлечения нефти из резервуаров (ловушек) в подземных горных породах.

Разработка месторождений регламентирована Правилами разработки нефтяных и газовых месторождений, утвержденными Коллегией Министерства нефтяной и газовой промышленности СССР (протокол от 15.10.1984 N 44) (далее - Правила разработки нефтяных и газовых месторождений).

Геологоразведочные работы по изучению, поиску, оценке, разведке и разработке месторождений нефти и газа осуществляются в соответствии с Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденных приказом МПР России от 07.02.2001 N 126 (далее - Временное положение), и предшествуют этапу промышленной разработки нефтяных месторождений.

Однако, изучение месторождений продолжается и во время их разработки с целью доразведки разрабатываемых залежей, разведки второстепенных горизонтов, участков месторождений, перевода запасов в более высокие категории (Методические рекомендации по ведению государственного геологического контроля на объектах геологического изучения и добычи нефти и газа, подземного хранения газа, утвержденные МПР России 20.11.2000).

Разработка месторождений осуществляется на основе технологических проектных документов, к которым, в частности, относятся технологическая схема разработки и анализ разработки месторождения, а также, в случае уточнения проектных решений, - авторский надзор за разработкой (за исполнением проекта разработки) месторождения. Проектирование разработки, как и разработка месторождений, носит стадийный характер (пункт 1.7 Регламента составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений РД 153-39-007-96 (далее - Регламент РД 153-39-007-96).

Проектный документ "Технологическая схема разработки" определяет принципы воздействия на пласт и предварительную систему промышленной разработки нефтяного месторождения. Технологические схемы составляются по данным разведки и пробной эксплуатации скважин с учетом результатов геофизических исследований, особенностей геологического строения залежи, положения контуров нефтенасыщенности в целях последующего ввода нефтяного месторождения в промышленную разработку и обоснования размещения скважин. Названный проектный документ должен содержать анализ категорий запасов залежей по степени изученности: разведанные запасы и предварительно оцененные, требующие доразведки (пункт 2.2.6 Правил разработки нефтяных и газовых месторождений, Положение о порядке составления, рассмотрения и утверждения технологической проектной документации на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений РД 39-0147035-215-86, раздел 8 Регламента РД 153-39-007-96, приложение 3 Временного положения).

В случае получения новых геологических данных изготавливаются дополнения к технологическим схемам разработки месторождений (пункты 1.7, 8.4 Регламент РД 153-39-007-96). В отношении разрабатываемых месторождений на поздней стадии их разработки после извлечения основных запасов нефти (порядка 80 процентов) составляются уточненные проектные документы (пункт 2.3.8 Правила разработки нефтяных и газовых месторождений).

Проектный документ "Анализ разработки месторождения" служит базой для проектирования разработки и является неотъемлемой частью проектного технологического документа на разработку месторождения (Методические указания по геолого-промысловому анализу разработки нефтяных и газонефтяных месторождений РД 153-39.0-110-01).

Анализ разработки месторождений осуществляется по разрабатываемым месторождениям с целью проработки отдельных принципиальных вопросов, направленных на совершенствование систем разработки, повышение их эффективности и увеличение нефтеизвлечения (пункты 2.6.5, 2.2.18 Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений).

В процессе геолого-промыслового анализа уточняются геологические характеристики месторождения (тип и размер залежи), основные параметры пластов эксплуатационного объекта (структурные и тектонические особенности месторождения), неоднородности объекта разработки, физико-химические свойства и состав пластовых жидкостей и газа.

Для контроля за реализацией и эффективностью проектных решений отраслевые научно-исследовательские и проектные институты проводят авторский надзор (Регламент РД 153-39-007-96). В авторском надзоре контролируются соответствие фактических технико-экономических показателей и принятых в технологических схемах, даются рекомендации, направленные на достижение проектных показателей (пункт 2.2.17 Правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений).

В проектном документе "Авторский надзор за выполнением технологических схем и проектов разработки" по результатам бурения новых скважин, геофизических, гидродинамических исследований и промысловых замеров, отборов поверхностных и глубинных проб пластовых жидкостей и газов, выполненных в период до составления авторского надзора приводятся новые данные о геологическом строении и геолого-динамической характеристике месторождения. Названные данные оцениваются на предмет их влияния на изменение представлений о геологическом строении, параметре пластов, физико-химических свойствах жидкостей и газов и их физико-гидродинамических характеристик. В случаях, когда фактическая разработка месторождения не соответствует проектной, авторский надзор констатирует необходимость проведения анализа разработки и составления нового проектного документа (Методические указания по проведению авторских надзоров за реализацией проектов и технологических схем разработки нефтяных и нефтегазовых месторождений РД 39-0147035-203-87, утвержденные Министерством нефтяной промышленности СССР 02.02.1987).

При составлении проектных документов для изучения природно-технологических объектов и оптимизации процесса эксплуатации содержащихся запасов углеводородов при текущем управлении процессом разработки может создаваться компьютерная объемная модель имитации месторождения (Регламент по созданию постоянно действующих геолого-технологических моделей нефтяных и газонефтяных месторождений РД 153-39.0-047-00, утвержденный приказом Минтопэнерго России от 10.03.2000 N 67).

Названная модель служит основой для подсчета балансовых запасов по пластам и горизонтам, составления технико-экономических коэффициентов нефтеизвлечения, технологических схем и проектов разработки, годовых и перспективных прогнозов добычи нефти и газа, объемов буровых работ и капиталовложений, геолого-технических мероприятий, внедряемых на месторождении и может использоваться в целях доразведки залежей, выбора мест заложения разведочных и первоочередных эксплуатационных скважин, выявления новых объектов разведки и эксплуатации, оптимизации эксплуатации содержащихся запасов углеводородов при текущем управлении процессом разработки.

В имеющейся в деле технологической схеме разработки месторождения содержится информация о его геолого-физической характеристике продуктивных пластов (геологическом строении месторождения, свойствах и составе нефти, газа, воды, запасах нефти, газа, конденсата), геологической характеристике разреза, результатах экспериментального определения остаточной нефтенасыщенности, геолого-промысловом и технико-экономическом обосновании вариантов разработки (анализе результатов опробования, испытаний, пробной эксплуатации скважин).

В отчетах по авторскому надзору за исполнением проектных документов и анализу разработок месторождений содержатся, в частности, уточненные данные о геологическом строении и запасах углеводородов и сопоставление проектных и фактических показателей разработки, анализ структуры фонда скважин и показатели их эксплуатации, анализ применения методов интенсификации разработки, рекомендации по улучшению состояния разработки.

В ходе работ также уточнены постоянно действующие геолого-технологические модели, адаптированные к конкретным нефтяным и газонефтяным месторождениям.

Таким образом, по результатам выполненных работ изготовлены проектные технологические документы, необходимые в текущей деятельности общества и которые содержат, в том числе, информацию о геологических характеристиках месторождений.

Расходы на приобретение необходимой недропользователю геологической и иной информации по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям включаются в состав текущих расходов на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (статьи 261 и 325 Кодекса).

В соответствии с пунктом 4 статьи 252 Кодекса если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Исходя из данной нормы общество вправе выбирать порядок отнесения затрат по договорам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, связанные с освоением природных ресурсов, на расходы в соответствии с классификацией, определенной в его учетной политике.

Также следует отметить, что Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам не относятся расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые работы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением эксплуатационных свойств продукции, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд определил

передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А40-78155/08-117-359 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 20.04.2009, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.01.2010.

ГАРАНТ:

См. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 ноября 2010 г. N 6029/10

Предложить лицам, участвующим в деле, представить отзывы на заявление открытого акционерного общества "Варьеганнефтегаз" к 25 октября 2010 г.

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 сообщить о достоверности суммы налога в размере 2 428 967 рублей, обозначений в надзорном заявлении открытого акционерного общества "Варьеганнефтегаз".

Председательствующий судья

В.М. Тумаркин

Судья

Н.Г. Вышняк

Судья

Т.В. Завьялова