Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 апреля 2008 г. N КА-А40/2366-08 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо указать мотивы, по которым судом не применены нормы права, на которые ссылался налоговый орган в обоснование своих доводов, определить предмет доказывания по делу, проверить все доводы, приводимые сторонами, проверить правильность расчетов налогового органа по доначислению налога, кроме того, установить все обстоятельства дела, входящие в предмет доказывания по делу, определить применимые к соответствующему виду страхования нормы права (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 14 апреля 2008 г. N КА-А40/2366-08
(извлечение)

ООО "Страховая компания "АВИС+" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Управления ФНС России по Московской области (далее - УФНС) от 03.04.07 г. N 6.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 01.08.07 г., оставленным без изменения постановлением от 20.12.07 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, требование ООО "Страховая компания "АВИС+" удовлетворено частично - решение УФНС признано недействительным за исключением п. 1.4.6 решения о доначислении дохода в сумме 234 руб.

При принятии судебных актов судебные инстанции исходили из того, что решение налогового органа (кроме п. 1.4.6) не соответствует закону, нарушает права заявителя.

Не согласившись с названными судебными актами, УФНС обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение и постановление в связи с нарушением норм материального и процессуального права, не соответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам и отказать Обществу в удовлетворении его требования полностью. В кассационной жалобе приведены доводы налогового органа по пунктам 1.1.1, 1.4.2, 1.4.4, 1.4.5, 1.4.6, 1.4.7, 1.4.8, 1.4.9, 1.4.10, 1.5.1, 1.5.2, 1.5.3, 1.5.4 оспариваемого решения.

В судебном заседании представитель УФНС поддержал доводы кассационной жалобы, представитель заявителя приводил возражения относительно них по мотивам, изложенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

Изучив материалы дела, проверив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Судом установлено, что УФНС в период с 11.07.06 г. по 25.12.06 г. проведена повторная выездная налоговая проверка ООО "Страховая компания "АВИС+" по вопросам соблюдения налогового, валютного законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты следующих налогов и сборов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на имущество, налога на рекламу, единого социального налога за период с 01.01.03 г. по 31.12.04 г., по результатам которой вынесено оспариваемое решение N 6 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере неуплаченного налога на прибыль за 2004 г. в размере 4 546 001,20 руб., в т.ч. в федеральный бюджет - 1 231 208,60 руб., в областной бюджет - 3 314 792,60 руб., Обществу предложено уплатить в срок, указанный в требовании, суммы: налоговых санкций в размере 4 546 001,20 руб.; неуплаченных налогов: налога на прибыль за 2003 г. в сумме 70 052 443 руб., в том числе: федеральный бюджет - 18 972 537 руб., областной бюджет - 51 079 906 руб.; налог на прибыль за 2004 г. в сумме 22 730 006 руб., в т.ч.: федеральный бюджет - 6 156 043 руб.; областной бюджет - 16 573 963 руб., всего налога на прибыль - 92 782 449 руб., в т.ч. федеральный бюджет - 25 128 580 руб.; областной бюджет - 67 653 869 руб.; пени в соответствии со ст. 75 НК РФ за несвоевременную уплату: налога на прибыль организаций в сумме 36 031 681 руб., в т.ч.: налог на прибыль, подлежащий уплате в федеральный бюджет в сумме 9 758 580 руб.; налог на прибыль, подлежащий уплате в областной бюджет в сумме 26 273 101 руб. и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Суд установил обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения решения налоговым органом, проверил законность выводов налогового органа и признал их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорное правоотношение, за исключением п. 1.4.6 решения о доначислении дохода в сумме 234 руб.

Так, по пунктам 1.1.1 и 1.1.2 решения суд сделал правильный вывод о том, что выплаты аннуитетов в спорной сумме являются расходами заявителя по действовавшим в первом полугодии 2003 г. договорам страхования.

Судом проверено утверждение налогового органа о том, что в результате проверки установлено несоответствие отражения доходов от страховой деятельности заявителя в документах за 2003 г.: в нарушение п.п. 2 п. 2 ст. 294 НК РФ в расходы заявителем были отнесены выплаченные аннуитеты, не связанные с доходами от осуществления страховой деятельности по страхованию жизни, поскольку все страховые премии по страхованию жизни были переданы другой страховой компании, отсутствует соответствие доходов и расходов.

В кассационной жалобе налоговый орган, не соглашаясь с выводом суда, указывает на обстоятельства заключения между заявителем и ООО "СК "РУСОСТ" генерального соглашения о перемене лиц в обязательствах по полисам страхования жизни (переуступке портфеля договоров страхования) и заключения договора уступки прав требования между названными лицами, по которому вместо оплаты страховых премий ООО "СК "РУСОСТ" передало заявителю долг по займам физических лиц, также в кассационной жалобе расписываются обстоятельства передачи всей суммы страховых премий ООО "Бреан Инвест" по генеральному соглашению о перемене лиц в обязательствах по полисам страхования жизни.

УФНС указывает на обстоятельства выплаты заявителем согласно полисам страхования жизни аннуитетов за период с 4 января по 27 июня 2003 г. на сумму 285 299 285,5 руб., однако страховые премии, переданные заявителю, не были им уменьшены на сумму переданных аннуитетов, поэтому выплаченные аннуитеты неправомерно учтены ООО "Страховая компания "АВИС+" в составе расходов, понесенных при осуществлении страховой деятельности по страхованию жизни, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль за 2003 год.

По мнению УФНС, выплаченные заявителем аннуитеты неправомерно не переданы ООО "Бреан Инвест", а в нарушение п. 2 ст. 294 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу при исчислении налога на прибыль за 2003 г.

УФНС считает, что выплаченные аннуитеты не могут считаться расходами, так как полученные доходы по договорам страхования жизни были переданы ООО "Бреан Инвест", кроме того, заявитель при определении налогооблагаемой базы не определял прибыль нарастающим итогом с начала налогового периода в нарушение ст. 285 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению УФНС, имеет место искажение бухгалтерской и налоговой отчетности, где намеренно не показаны расходы в виде выплаченных аннуитетов, приводящие к уменьшению прибыли.

Кроме того, УФНС считает, что в деятельности заявителя имеются признаки схем ухода от налогов с использованием страхования финансовых рисков.

Доводы кассационной жалобы не могут служить основанием для отмены судебных актов.

Как указано, в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Таких доказательств налоговым органом в материалы дела не представлено. В оспариваемом решении УФНС доводов о недобросовестности налогоплательщика, наличии некой схемы, направленной на необоснованное получение налоговой выводы не содержится.

Доказательства в соответствии с ч. 1 ст. 66 АПК РФ представляются лицами, участвующими в деле.

Содержащийся в решении вывод налогового органа по обсуждаемым пунктам решения нашел проверку судебных инстанций и обоснованно признан не соответствующим положениям действующего законодательства.

Суд апелляционной инстанции указал, что в пояснениях к апелляционной жалобе налоговый орган представил схему передачи страховых премий, ссуд, выплаты аннуитетов, однако, в судебном заседании представитель налогового органа не смог пояснить суду взаимосвязь действий заявителя и контрагентов с целью ухода от налогов, а также не смог объяснить "схемные взаимоотношения" заявителя с контрагентами.

В соответствии с п. 2 ч. 2 ст. 294 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам страховых организаций в целях настоящей главы относятся, в том числе, страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях настоящей главы к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования.

Суд правильно исходил из того, что Налоговый кодекс не связывает эти выплаты с получением или отсутствием доходов по договорам страхования, выплата же спорных аннуитетов была предусмотрена договорами страхования жизни и произведена заявителем во исполнение этого условия договоров.

Суд установил (и этот факт не оспаривается в кассационной жалобе), что передача страхового портфеля по страхованию жизни другой организации была проведена заявителем 27.06.03 г., т.е. уже после произведенных выплат.

Согласно ст. 384 Гражданского кодекса РФ (определяющей объем прав кредитора, переходящих к другому лицу), если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих вывод суда, в частности доказательств, подтверждающих наличие на момент перехода прав по спорному договору невыплаченных сумм аннуитетов.

При таких обстоятельствах вывод суда о том, что все выплаты аннуитетов в спорной сумме являются расходами заявителя по действовавшим в первом полугодии 2003 г. договорам страхования, является правильным.

Судом сделан правильный вывод, соответствующий фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанный на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и вывод судебных инстанций в данной части, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

По пункту 1.4.2 решения.

Суд, отклоняя довод налогового органа о том, что заявителем в нарушение п. 1 ст. 293 Налогового кодекса Российской Федерации занижен доход по договору прямого страхования на 175 020 руб., в нарушение п.п. 3 п. 2 ст. 294 Кодекса завышен расход по договорам, переданным в перестрахование на сумму 249 000 руб., исходил из данных сверки взаиморасчетов со страхователем КБ "ПФС-Банк", не выявившей недоплат или переплат по договору.

При этом судом оставлен без проверки довод налогового органа о том, что сверка взаиморасчетов не имеет отношения к начисленным суммам, она только определяет наличие или отсутствие задолженности перед организацией. УФНС приводило утверждение, что заявитель использует метод начисления, учитывая операцию в момент ее совершения, а не в момент получения денег, поэтому результаты сверки не могут влиять на спорное отношение.

Налоговый орган приводил ссылки на конкретные доказательства в обоснование своей позиции и конкретные нормы права.

Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом согласно ч. 2 ст. 65 АПК РФ на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Согласно ч. 4 ст. 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Однако, в нарушение требований процессуального закона доводам налогового органа и представленным им доказательствам оценки судом никакой не дано, не указаны мотивы, по которым судом не применены нормы права, на которые ссылался налоговый орган в обоснование своих доводов.

Данное нарушение норм процессуального права привело или могло привести к принятию неправильных по существу судебных актов.

Поэтому обжалуемые судебные акты в данной части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду надлежит учесть вышеизложенное и принять по делу законное, обоснованно и мотивированное решение.

По пункту 1.4.3 решения.

УФНС в своей кассационной жалобе излагает претензии по данному пункту решения, между тем, данный эпизод был предметом рассмотрения должностными лицами УФНС по акту повторной выездной проверки, которые согласились с доводами ООО "Страховая компания "АВИС+", поэтому данный эпизод исключен из расчетов налогооблагаемой базы, заявителем решение УФНС в данной части не было оспорено, соответственно, и не было предметом судебного разбирательства.

Довод кассационной жалобы по данному пункту решения безосновательный.

По пункту 1.4.4 решения.

Суд установил, что заявителем к проверке был представлен договор страхования имущества ИМ N 00104-03 от 15.01.03 г. с Муниципальным унитарным предприятием "Управление городского хозяйства" и договор перестрахования ИМ N 000104-003 ПР от 15.07.03 г. с ООО "СК "Инвестпромимпекс", а налоговый орган, производя доначисление налогооблагаемой базы налога на прибыль за 2003 г., ссылается на договор страхования N 00104-03/78 от 01.10.03 г. и договор перестрахования.

Суд, указав, что в материалах проверки указанные договора отсутствуют, посчитал, что сумма произведенных доначислений в спорном размере является необоснованной и не подтвержденной материалами проверки.

Между тем, УФНС утверждало, что в представленных в материалы дела самим заявителем документах содержатся ссылки именно на договор страхования N 00104-03/78, в частности в карточке счета 92.4 (т. 2 л.д. 139-143).

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя пояснил, что договор страхования с Брянской бумажной фабрикой не состоялся, представитель УФНС полагал, что в таком случае должны быть доказательства о расторжении договоров прямого страхования и исходящего перестрахования, однако нотисы отсутствовали. Как видно из материалов дела, стороны и ранее приводили доводы и возражения относительно обстоятельств, связанных с наличием или отсутствием спорных договоров.

Однако, в обжалуемых судебных актах не указаны результаты оценки данных доводов, возражений и представленных доказательств, в том числе по отражению самим налогоплательщиком в своей документации операций именно по спорным договорам.

При таких обстоятельствах нельзя считать, что вывод судебных инстанций основан на установленных по делу фактических обстоятельствах.

Судебные акты в данной части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенное, правильно определить предмет доказывания по делу, проверить все доводы, приводимые сторонами и принять по делу законное решение.

По пункту 1.4.5 решения.

Суд кассационной инстанции также не может согласиться с правильностью вывода суда по данному пункту решения.

Суд установил, что 01.04.03 г. заявителем заключен с перестрахователем ООО "Бреан Инвест" договор перестрахования ИМ N 005-03Г, по которому начислена страхования премия в сумме 44 915 948,72 руб., в соответствии с которым по акту сдачи-приема работ ООО "Бреан Инвест" произвело выплату платежей на сумму 45 141 657 руб.

Налоговый орган посчитал, что в нарушение ст. 293 Налогового кодекса Российской Федерации разница между начисленной и уплаченной по данному договору суммой в 225 708,28 руб. не может считаться доходом от страховой деятельности, а заявитель не возвращал эти денежные средства перестрахователю ООО "Бреан Инвест".

Отклоняя данный довод УФНС, суд исходил из того, что налоговый орган при расчетах доначисления ошибочно воспользовался колонкой с премией по прямому страхованию, а не по перестрахованию, кроме того, согласно акту приема-сдачи работ от 30.06.03 г. ООО "Бреан Инвест" должен перечислить перестраховочную премию в сумме 44 915 948,78 руб. - сумму, указанную и в договоре перестрахования.

Между тем, налоговый орган приводил довод о том, что в акте приема-сдачи работ речь идет конкретно о перестраховочной премии 45 141 657 руб. (46 245 907 руб. - 1 104 250).

Представленный в материалы дела заявителем акт приема-сдачи работ от 30.06.03 г. (т. 1 л.д. 105, т. 3 л.д. 64) содержит ряд колонок, в том числе колонку "Нетто-премия" с указанием суммы 46 245 907 руб.

В судебных актах не указано, какой (не той) колонкой воспользовался налоговый орган; данные какой именно колонки нужно было использовать; как содержащиеся сведения из договора, акта, платежных документов соотносятся между собой.

Вывод суда по данному эпизоду не может быть признан основанным на установленным по делу фактических обстоятельствах, судебные акты подлежат в данной части отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует разобраться в спорной ситуации, проверив доводы сторон и оценив каждое из доказательств, на которое ссылаются стороны.

По пункту 1.4.6 решения.

Судом установлено, что налоговый орган доначислил в доход заявителя 671 766 руб., мотивируя тем, что премия по входящему перестрахованию по договору ИМ N 00211-03ПР должна быть начислена в полной сумме 12 483 406,36 руб., а не 11 811 640,36 руб.

Проверяя довод УФНС, суд установил, что заявитель имел задолженность перед контрагентом по этому договору в сумме 671 766 руб. (116 766 руб. - по договору исходящего перестрахования ФР N 00015-03ПР и 555 000 руб. - по договору оказания услуг), при этом денежные средства в сумме 116 766 руб. были перечислены контрагенту с расчетного счета двумя платежами, поэтому эта сумма является расходом по исходящему перестрахованию в соответствии с п. 2 ч. 3 ст. 294 НК РФ, причем эта сумма в бухгалтерском и налоговом учете 2003 г. не была отражена как расход, т.к. в сумме 12 483 406,36 руб. не была отражена и как доход по входящему перестрахованию согласно п. 2 ч. 1 ст. 293 НК РФ.

Установив данные обстоятельства, суд пришел к выводу, что указанная операция не привела к изменению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 г., заявитель отнес 555 000 руб. в 2004 г. на внереализационные доходы ввиду неисполнения обязательства контрагентом по договору оказания услуг, занизив в 2003 г., а в 2004 г. завысив налогооблагаемый доход в данной сумме, поэтому доначисление Обществу дохода за 2003 г. в сумме 671 766 руб. произведено необоснованно.

Доводы кассационной жалобы только повторяют позицию налогового органа, изначально занятую им в споре, никак не опровергая вывода суда. Налоговым органом не доказано, что спорные операции заявителя повлекли занижение выручки, налогооблагаемого дохода. Оснований для отмены судебных актов в данном случае не имеется.

По пункту 1.4.7 решения.

Проверяя довод налогового органа относительно доначисления Обществу налогооблагаемого дохода за 2003 г. в сумме 1 318 044 руб., суд установил, что в соответствии с п. 19 договора факультативного перестрахования N ИМ-11/02-XL(04) с ЗАО "АСК "Росинвест" очередные взносы при рассроченной оплате должны были производиться ежемесячно, однако, с 01.01.03 г. перестраховочная премия заявителю не поступала и поэтому договор (согласно его условиям) был расторгнут в одностороннем порядке, а недополученная премия в 2003 г. сторнирована.

Вывод суда соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам. Довод налогового органа оценен судом. Оснований для отмены нет.

По пункту 1.4.8 решения.

Суд установил, что 30.01.03 г. Общество заключило с перестрахователем ООО "СК "РЕАЛ" договор перестрахования имущества ИМ N 00229-03П со страховой премией - 4 359 902,39 руб., а оплата по договору страхования поступила в сумме 4 806 857,45 руб., что подтверждается платежными поручениями.

Судом проверен довод налогового органа о том, что разница между начисленной и уплаченной суммой в 446 955,06 руб. не может считаться доходом от страховой деятельности, а является безвозмездно полученным доходом.

Отклоняя довод УФНС, суд исходил из того, что в общей сумме платежа произведена оплата по двум договорам: по договору ИМ N 229-03/П и по договору ИМ N 238-03/П, поэтому данная сумма не является безвозмездно полученным доходом, а полученной перестраховочной премией, подпадающей под нормы п. 2 ч. 1 ст. 293 Налогового кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе УФНС не оспаривает факт оплаты спорным платежом не по одному, а по двум договорам. Оснований для отмены решение и постановления суда не имеется.

По пункту 1.4.9 решения.

Судом проверен довод УФНС о завышении заявителем исходящей страховой премии в 2003 г. на 1 608 445 руб., исходя из сравнения договора, полученного у заявителя и у его контрагента ОАО "Интертрансэкпедиция".

Суд признал довод налогового органа необоснованным, указав, что довод налогового органа об уменьшении страховой премии и продлении договора противоречит ранее сделанному УФНС выводу, изложенному на стр. 14 оспариваемого решения, о том, что ОАО "Интертрансэкспедиция" представило дополнительное соглашение N 1 к договору страхования имущества N 00103-03 от 04.06.03 г. об уменьшении страховой премии по настоящему договору до 4 947 200 руб. и о продлении срока действия договора по 04.06.04 г.

Суд посчитал, что спорное соглашение заключено в период его действия и при таких результатах встречной проверки существенные условия договора страхования, представленные сторонами, идентичны.

Суд принял объяснение заявителя о том, что расхождение при сравнении договоров перестрахования (промежуточных проектов, предложенных заявителем для размещения в перестрахование, и полученных по встречной проверке) с действующими договорами, объясняется направлением проектов договоров, однако предварительные договоры являются промежуточными договоренностями, в них не совпадают ни сроки, ни страховые суммы с прямым договором.

В кассационной жалобе выводы суда не опровергаются, доводы вновь построены на проектах договоров. Заявлений о фальсификации представленных заявителем договоров налоговым органом сделано не было.

Оснований полагать выводы суда ошибочными не имеется.

По пунктам 1.4.10 решения (за 2003 и 2004 г.г.).

Судом рассмотрен довод налогового органа относительно подписания дополнительного соглашения к договору страхования имущества ИМ N 00103-03 за 2003 г. после истечения срока основного договора.

По выводу суда, в своем же решении налоговый орган опровергает это утверждение, что нашло отражение в тексте оспариваемого решения налогового органа - принятие дополнительного соглашения датировано 04.06.03 г., периодом действия договора.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на допущенную им техническую ошибку. Между тем, согласно п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Кроме того, условиями спорного договора страхования установлены как срок его действия, так и случаи его прекращения. Налоговым органом не представлено доказательств, что спорное дополнительное соглашение является недействительным, при том, что оно подписано сторонами и им порождены конкретные правовые последствия.

Оснований для отмены судебных актов не имеется.

По пункту 1.5.1 решения.

УФНС указывает, что в ходе налоговой проверки выявлено, что заявитель заключал договоры страхования финансовых рисков с физическими лицами на случай неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств, в соответствии с которыми страховщик обязуется компенсировать страхователю убытки при осуществлении инвестиционной деятельности, связанные с неисполнением контрагентом страхователя (выгодоприобретателя) своих обязательств по договору приобретения объекта недвижимости и возникшее по причине его банкротства, подтвержденного соответствующими документами.

По мнению налогового органа, данный вид договоров страхования не может считаться действительной сделкой, так как страхованием покрывается именно неисполнение контрагентом страхователя своих обязательств по договору - страхуется договорная ответственность лица иного, чем страхователь, страхование данного вида договорной ответственности не предусмотрено никаким нормативно-правовым актом.

Согласно п. 2 ст. 932 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя. Договор страхования, не соответствующий этому требованию, ничтожен.

В соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 929 ГК РФ и п. 1 ст. 932 ГК РФ по договору имущественного страхования риск ответственности по договорам может быть застрахован только в случаях, предусмотренных законом.

УФНС считает, что заявитель неправомерно сформировал на конец 2003 и 2004 г.г. страховые резервы под ничтожные договоры страхования финансового риска неисполнения договорных обязательств и на сумму сформированных резервов неправомерно занижены доходы страховщика.

Суд пришел к выводу, что договоры страхования финансовых рисков заключались Обществом без нарушения действующего гражданского законодательства и Правил страхования финансовых рисков, утвержденных Федеральной службой страхового надзора.

Суд отклонил доводы налогового органа, указав, что предметом рассматриваемых договоров (полисов) страхования является страхование "убытков в связи с иными имущественными интересами страхователя", в соответствии со ст. 929 ГК РФ, страхование имущественного интереса страхователя подтверждается п. 2.1. Правил страхования финансовых рисков заявителя, согласно которому "объектом страхования являются не противоречащие законодательству Российской Федерации имущественные интересы страхователя, связанные с неполучением им ожидаемых доходов (дополнительными расходами) в результате неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств контрагентом (должником) страхователя".

Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении дела в обсуждаемой части судом не установлены все обстоятельства дела, имеющие значение для правильного его разрешения.

Суд указал, что объектом страхования по заключенным заявителем договорам является имущественный интерес страхователя, а не его предпринимательский риск, о чем прямо указано в договорах (полисах) страхования за проверяемый налоговым органом период, данная формулировка содержится и в полисе страхования финансовых рисков ФР N 00010-03 от 09.12.03 (страхователь К.).

Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В материалах дела названный судом полис страхования финансовых рисков ФР N 00010-03 от 09.12.03 (страхователь К.) отсутствует, суд оценил доказательство при его отсутствии в материалах дела, не проверив соответствие изложенного в решении УФНС описания фактическим обстоятельствам дела.

Между тем, определение объекта страхования и соответствующего вида договора имеет существенное значение для правильного разрешения данного дела. Только определив правоотношения сторон применительно к главе 48 Гражданского кодекса Российской Федерации, установив, к какому виду страхования относятся отношения, возникшие между сторонами по спорным договорам, можно выбрать норму права, регулирующую спорное правоотношение.

При отсутствии в материалах дела доказательств, по поводу которых идет спор, нельзя согласиться с правильностью определения судом правовой природы спорных договоров страхования.

Более того, вывод суда, что Правила страхования финансовых рисков заявителя утверждены Федеральной службой страхового надзора, не подтвержден доказательствами. Имеющаяся в материалах копия Правил страхования финансовых рисков, связанных с неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств (т. 2 л.д. 45-66) содержит только сведения об утверждении данных Правил генеральным директором заявителя.

Также в качестве мотива, по которому отклонен довод налогового органа, указано, что Федеральная служба страхового надзора РФ (ФССН РФ) осуществляет надзор за страховой деятельностью страховых компаний, согласовала "Правила страхования" заявителя и минимальные страховые тарифы по данному виду страхования, регулярно осуществляет функции контроля за ее деятельностью, запрашивает копии договоров и не имеет претензий к их содержанию, никаких предписаний в адрес заявителя не направляла, лицензия продолжает действовать по настоящее время.

Судом не выяснено, выдана ли лицензия на страхование финансовых рисков, связанных с неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, предусмотрено ли при этом право на страхование финансовых рисков ответственности контрагентов страхователей.

Кроме того, разрешение спорного вопроса по настоящему делу не может быть поставлено в зависимость от того, каким образом исполняются контролирующие функции надзорного органа.

Требование процессуального закона заключается в том, что обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

При таких обстоятельствах выводы, положенные в основу обжалуемых судебных актов в данной части, не могут быть признаны соответствующими фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам. Нельзя согласиться с тем, что судебными инстанциями проверен довод налогового органа о том, что Общество сформировало страховые резервы под не предусмотренные законом договоры страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентами страхователей и на сумму сформированных резервов неправомерно занизило доходы страховщика, поскольку в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 294 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам страховых организаций в целях налогообложения прибыли относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые только на основании законодательства Российской Федерации.

В связи с изложенным решение и постановление подлежат в этой части отмене с передачей дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду надлежит учесть изложенное, установить все обстоятельства дела, входящие в предмет доказывания по настоящему делу, определить применимые к соответствующему виду страхования нормы права и в соответствии с требованиями ст. 168 АПК РФ вынести законное и обоснованное решение.

По пункту 1.5.2 решения.

Судом рассмотрен довод налогового органа о занижении Обществом налогооблагаемого дохода за 2003 г. в сумме 4 032 909 руб.

Отклоняя довод УФНС, суд, применив положения п. 1 ст. 285 НК РФ, исходил из того, что при определении финансового результата в расчет принимается не абсолютная величина страховых резервов и долей перестраховщиков в них, а только изменение этих величин за год в целом.

Суд признал неправомерным складывать или вычитать абсолютные величины резервов или долей, полученных в разных расчетных периодах с итоговым финансовым результатом и на этом основании определять годовой финансовый результат.

Доводы кассационной жалобы выводы суда не опровергают. Оснований для отмены не усматривается.

По пунктам 1.4.11 и 1.5.3 решения.

Суд установил, что в 2004 г. Обществу переданы в перестрахование ЗАО "СК "XXI век" договоры страхования имущества и несчастных случаев и исходящего перестрахования, однако в ходе встречной проверки налоговым органом выявлено, что ЗАО "СК "XXI век" находится в розыске и 20.09.04 г. у него отозвана лицензия на осуществление страховой деятельности.

Проверяя довод налогового органа о нарушении п.п. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ необоснованным уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на расходы в виде страховых премий по указанным договорам, суд пришел к выводу, что в соответствии с п. 5 ст. 25 и п. 5 ст. 32.8 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" от 27.11.1992 N 4015-1 ЗАО "СК "XXI век" было вправе продолжать нести ответственность по принятым к моменту отзыва лицензии договорам и затем в течение 6 месяцев со дня вступления в силу приказа об отзыве лицензии передать портфель другому страховщику.

Суд установил, что налоговый орган, исключив из расходов Общества суммы переданной перестраховочной премии в ЗАО СК "XXI век" после отзыва у нее лицензии по договорам страхования имущества и от несчастных случаев, а также по договорам страхования финансовых рисков, налоговый орган принял в расчет лишние договоры, которые были заключены до вступления в силу приказа об отзыве лицензии, при этом налоговый орган, исключив переданную премию, не исключил из доходов доли перестраховщика по этим договорам в страховых резервах.

Суд сделал правильный вывод, что доводы налогового органа о недобросовестности заявителя и фиктивности сделок по перестрахованию финансовых рисков являются необоснованными и недоказанными, налоговый орган применил ответственность к заявителю за действия другого юридического лица, которое в свою очередь лишилось лицензии уже после того, как заключило договор перестрахования с заявителем.

Переоценивать вывод суда правовых оснований не имеется. Нормы права применены в данном случае правильно. Оснований для отмены судебных актов нет.

По пункту 1.5.4 решения.

Проверяя довод налогового органа относительно исчисления резерва незаработанной премии, суд признал его необоснованным.

Суд отклонил довод УФНС о том, что резерв незаработанной премии переходит из года в год без выбывания от закончившихся договоров, указав, что данное обоснование является неверным и противоречит правилам расчета резерва незаработанной премии.

При этом суд исходил из того, что при определении финансового результата в расчет принимается не абсолютная величина страховых резервов, а только изменение этих величин за год в целом, в том числе из-за выбывания договоров и заключения новых, т.е. договора, участвующие в расчете резерва в 2003 г. выбыли в 2004 г., поэтому неправомерно складывать или вычитать абсолютные величины резервов, полученных в разных расчетных периодах, с итоговым финансовым результатом и на этом основании определять годовой финансовый результат.

Кассационная жалоба повторяет позицию УФНС, указаний на ошибки суда, какие-либо несоответствия не приводится. Оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение от 01.08.2007 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 20.12.2007 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-20108/07-87-100 изменить.

Названные судебные акты в части признания недействительным решения Управления ФНС России по Московской области от 03.04.07 г. N 6 в части пунктов 1.4.2, 1.4.4, 1.4.5, 1.5.1 отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.