Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 мая 2008 г. N КА-А40/13182-07-2 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо выяснить, подлежат ли исключению амортизационные отчисления из состава понесенных обществом затрат (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 28 мая 2008 г. N КА-А40/13182-07-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2008 г.

По результатам выездной налоговой проверки ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания и перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (МИФНС России по КН N 7) составлен акт N 5 от 09.03.2007, и, с учетом возражений налогоплательщика, вынесено решение от 5 апреля 2007 г. N 7.

Указанным решением ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) сумм: налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере 387631,52 руб.; налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1935971,45 руб.; единого социального налога в виде штрафа в размере 26871,87 руб.; по ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в размере 119,60 руб.; по п. 1 ст. 119 Кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по земельному налогу за 2005 г. в виде штрафа в размере 527,50 руб.; по ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ за неуплату (неполную уплату) взносов в ОПС за 2005 г. в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления в виде штрафа в размере 128,80 руб.

Этим же решением ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" предложено уплатить: налог на прибыль организаций в сумме 7063822,32 руб. и пени за его несвоевременную уплату 937068,89 руб.; НДС в сумме 9679857,27 руб. и пени за его несвоевременную уплату 2271860,13 руб.; ЕСН в сумме 211812 руб. и пени за его несвоевременную уплату 12888,56 руб.; взносы на ОПС (страховая часть) - 644 руб. и пени за их несвоевременную уплату 117,23 руб. Также заявителю предложено удержать и перечислить в бюджет не удержанные (не полностью удержанные): НДС (налоговый агент) в сумме 10853,52 руб.; НДФЛ в сумме 598 руб. и пени по нему 46805,86 руб., внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

На основании решения Инспекцией выставлено требование N 99 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 25.04.2007.

ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по КН N 7 о признании недействительными ее решения от 05.04.2007 N 7 и требования от 25.04.2007 N 99 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль в размере 7031446,07 руб.; налога на добавленную стоимость в размере 9676771,26 руб.; ЕСН в размере 211260 руб. на основании п. п. 2.1, 2.3, 2.4, 2.6, 2.7, 2.8 решения, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением суда от 06.07.2007 требования ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" удовлетворены частично. Признаны недействительными решение от 5 апреля 2007 г. N 7 в части доначисления и предложения уплатить: налог на прибыль организаций в сумме 4531180 руб. 64 коп., соответствующую часть пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; налог на добавленную стоимость в сумме 7294205 руб. 70 коп., соответствующую часть пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ; требование N 99 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 25.04.2007 о предложении уплатить налоги, пени и штраф в указанной части. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2007 г. решение суда оставлено без изменения, апелляционные жалобы сторон - без удовлетворения.

В кассационной жалобе МИФНС России по КН N 7 просит отменить судебные акты в части удовлетворения требований Общества ввиду нарушения судами норм материального права, в удовлетворении требований ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" отказать, так как считает оспариваемое решение законным и обоснованным.

ОАО "КОМСТАР-Объединенные ТелеСистемы" в кассационной жалобе ставит вопрос об отмене решения и постановления судов об отказе в удовлетворении его требований и принятии нового судебного акта о признании оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 414 291, 45 руб., соответствующих пеней и санкций, доначисления НДС в сумме 2 382 565,56 руб. с соответствующими пенями и санкциями, доначисления ЕСН в сумме 211 260 руб. с соответствующими пенями и санкциями, а также признании недействительным требования об уплате налога в соответствующих частях.

По мнению заявителя, выводы судов не соответствуют обстоятельствам и материалам дела, а также нормам материального права.

В отзывах на жалобы стороны возражают против доводов друг друга, считая судебные акты в обжалуемых их процессуальными противниками частях законными и обоснованными.

В заседание суда Обществом представлены пояснения по вопросам, касающимся начисления амортизации по ЛКС, копия постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 г. N 829/07 и заявлены ходатайства о приобщении названных документов к материалам дела, а также об уточнении требований жалобы по пункту 2.4 оспариваемого решения инспекции.

С учетом мнения представителей Инспекции, совещаясь на месте, суд определил: приобщить к материалам дела пояснения, удовлетворить ходатайство о принятии уточнения жалобы по пункту 2.4 решения инспекции, в остальной части ходатайство отклонить.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения сторон, обсудив доводы жалоб и отзывов, суд кассационной инстанции считает решение и постановление судов подлежащими частичной отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.

Пункты 2.1 и 2.2.3 решения (пропуск исходящего международного телефонного голосового трафика через альтернативных операторов).

По мнению Инспекции, Общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль и не полностью уплатило налог на прибыль, а также неправомерно предъявило к вычету НДС, так как, в нарушение ст.ст. 252 и 253 Налогового кодекса Российской Федерации, в период 2004 - 2005 гг. необоснованно отнесло к расходам, связанным с производством и реализацией услуг, суммы платы за пропуск международного трафика по сетям операторов связи Российской Федерации (ЗАО "МКС" и ЗАО "Телепорт ТП"), минуя МЦК ОАО "Ростелеком", поскольку указанные расходы не могут являться затратами, непосредственно связанными с оказанием услуг, обусловленными технологией и организацией пропуска международного трафика, в связи с нарушением Обществом отраслевого законодательства и условий лицензий в части организации пропуска международного трафика при оказании услуг связи.

Изучив условия договоров, заключенных заявителем с ЗАО "Телепорт ТП" от 19.06.1997 N 2-2/105 (т. 1 л.д. 120 - 126) и с ЗАО "Международная Компания связи" ("МКС") от 30.06.1999 N 2-2/176 (т. 1 л.д. 127 - 133), которыми предусмотрена обязанность этих операторов связи осуществлять пропуск трафика в соответствии с требованиями нормативных актов; информацию ОАО "Ростелеком", письмом от 30.03.2007 N 5/ОП-3/11605 подтвердившего, что в проверенном периоде действовали договоры сетевого взаимодействия между ним и ЗАО "МКС", ЗАО "Телепорт ТП" (т. 2 л.д. 1), с учетом пояснений Заявителя о том, что пропускная способность в точках присоединения сети заявителя с сетью ОАО "Ростелеком" имеет физические ограничения, которые перекрывались в периоды повышенной нагрузки на сеть заявителя (большом объеме международных звонков со стороны абонентов заявителя). Для того, чтобы обеспечить своим абонентам бесперебойную международную связь заявитель был вынужден пропускать международный голосовой телефонный трафик, минуя свои точки соединения с ОАО "Ростелеком" - через точки соединения других операторов с ОАО "Ростелеком",- суды пришли к выводу об экономической оправданности предпринятых затрат.

.При этом судебные инстанции руководствовались положениями ст. 252, п. 1 ст. 254 НК РФ, Письмом Министерства информационных технологий и связи от 04.12.2006 N БА-П12-4349, которым разъяснено, что до 01.01.2006 нормативными правовыми актами отрасли "Связь" не определялся состав услуг, предоставляемых операторами в процессе межсетевого взаимодействия (т. 2 л.д. 124 - 126); не были также установлены конкретные схемы организации передачи исходящего международного голосового телефонного трафика, и исходили из того, что налоговым органом не представлено доказательств того, что передаваемый заявителем через других операторов связи международный голосовой трафик не проходил впоследствии через МЦК ОАО "Ростелеком", в связи с чем налогоплательщик получал необоснованную налоговую выгоду, так как и при прямой передаче трафика через МЦК ОАО "Ростелеком", и при передаче его через иных операторов связи и последующей передаче последними через МЦК ОАО "Ростелеком" отсутствовали нарушения требований законодательства о связи.

Является правильным вывод судов о том, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает соблюдение или несоблюдение условий лицензии и/или законодательства в области связи в качестве основания для налоговой квалификации затрат заявителя, как экономически оправданных (неоправданных).

Принимая во внимание приобретение услуг для осуществления деятельности, облагаемой НДС, суды обоснованно пришли к выводу, что налогоплательщик правомерно принял к вычету суммы НДС, уплаченные операторам связи в составе цены их услуг.

Доводы жалобы Инспекции представляют собой изложение её позиции по спору, отвергнутой судами на основе оценки фактических обстоятельств дела, а потому не могут быть приняты в качестве основания к отмене верных по существу судебных актов.

Пункт 2.4 решения (начисление амортизации по линейно-кабельным сооружениям связи при отсутствии их государственной регистрации).

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что Общество в 2004 - 2005 гг. относило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, суммы амортизации по линейно-кабельным сооружениям связи (ЛКС), принятым на баланс в указанные годы и ранее, не имея документов, подтверждающих подачу в соответствующие органы заявлений о государственной регистрации прав на это недвижимое имущество. Данное обстоятельство расценено налоговым органом как нарушение п. 8 ст. 258 и п. 2 ст. 259 НК РФ, в связи с чем доначислен налог на прибыль за 2004 год в сумме 133 220,81 руб. и в 2005 г. в сумме 219 194,79 руб.

Инспекция также посчитала неправомерным, не соответствующим п. 5 ст. 172 НК РФ, принятие к вычету НДС по названным объектам.

Удовлетворяя требования заявителя о признании решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2004 год, суды исходили из того, что до 28 февраля 2005 года не было нормативного акта, регламентировавшего порядок государственной регистрации права собственности на ЛКС.

Этот порядок был определен с принятием Постановления Правительства Российской Федерации N 68 от 11.02.2005 г., которым утверждено Положение об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи (далее- Положение).

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для исключения из налоговой базы по налогу на прибыль рассчитанных Заявителем в соответствии с положениями главы 25 НК РФ амортизационных отчислений.

Отменяя решение Инспекции в части доначисления НДС, суды руководствовались положениями главы 21 Налогового кодекса, которая не ставит право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС в зависимость от государственной регистрации прав на имущество.

При этом, ввод спорных объектов в эксплуатацию, который, в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ, является основанием для принятия НДС к вычету, Инспекцией не оспаривается и подтвержден в её решении.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на общий порядок регистрации прав на недвижимое имущество, установленный Федеральным законом от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ, ст. 130 ГК РФ, ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126 "О связи", п. 8 ст. 258 НК РФ, необоснованность принятия НДС к вычету в связи с отсутствием государственной регистрации прав на ЛКС, просит решение и постановление в удовлетворяющей требования заявителя части отменить, в этой части в удовлетворении его требований отказать.

Заявителем в кассационной жалобе заявлена просьба об отмене решения и постановления судов в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 133 220,81 руб.

Однако в судебном заседании суда кассационной инстанции Обществом заявлено ходатайство об уточнении жалобы: заявитель просит отменить судебные акты в части отказа в признании недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль по данному эпизоду за период до 01.09.2005 г.

Заявитель в жалобе указывает на то, что, согласно пункту 12 Положения об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи, к документам, необходимым для осуществления государственной регистрации права на линейно-кабельные сооружения связи, должен прилагаться технический паспорт линейно-кабельного сооружения связи, включающий в себя план линейно-кабельного сооружения связи и иные характеристики объекта недвижимости, Инструкция по заполнению которого должна была утверждаться Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации (пункт 15 Положения).

Названная Инструкция была разработана в целях установления единых принципов заполнения технического паспорта линейно-кабельного сооружения связи и утверждена Приказом Минсвязи от 02.08.2005 г. N 90, введена в действие с 01.09.2005 г. (п. 2 Приказа).

Указанное обстоятельство Заявитель расценивает как объективное препятствие регистрации права на объекты связи до 01.09.2005 г., исключающее привлечение к налоговой ответственности и начисление налога с соответствующими пенями.

Выводы судебных инстанций об отсутствии оснований для доначисления налога на прибыль за 2004 год и исключения вычетов по НДС являются правильными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 ст. 259 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, момент возникновения права на применение налогового вычета по объекту капитального строительства связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию.

Пункт 8 статьи 258 НК РФ не устанавливает иного срока, с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации.

Аналогичную позицию занимает Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 25.09.2007 г. N 829/07, а также в решении от 17.10.2007 по делу N8464/07.

При таких обстоятельствах оснований для поддержания жалобы Инспекции не имеется.

Вместе с тем, суды первой и апелляционной инстанции, отклоняя требования заявителя о признании недействительным начисления налога на прибыль по тому же основанию за 2005 год, не учли указанные положения закона, а также доводы налогоплательщика об отсутствии объективной возможности подачи документов для регистрации права собственности на ЛКС ввиду отсутствия детальной регламентации порядка такой регистрации.

При изложенных обстоятельствах в части отказа заявителю в удовлетворении его требования о признании недействительным начисления налога на прибыль в связи с исключением из налоговой базы амортизационных отчислений за период до 01.09.2005 г. (в соответствии с уточнением к кассационной жалобе) судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, дать оценку всем доводам и возражениям сторон, учитывая фактические обстоятельства, принять законное и обоснованное решение.

Пункт 2.3 решения (безвозмездный пропуск входящего междугородного телефонного трафика для ОАО "Ростелеком").

Суды отклонили требования заявителя, посчитав правильными выводы налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по НДС на расчетную стоимость безвозмездно оказанной услуги по терминации входящего от сети ОАО "Ростелеком" междугородного трафика, а также о неправомерном учете в налоговой базе по налогу на прибыль определенных расчетным путем расходов, связанных с оказанием указанной услуги.

При этом суды исходили из того, что действовавшим в проверенном периоде законодательством о связи была установлена обязанность предусматривать плату как за исходящее, так и за входящее соединение, в связи с чем услуга считается оказанной и подлежащей налогообложению НДС в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ независимо от отсутствия фактической оплаты, а расходы, связанные с оказанием такой услуги, исключаются из налоговой базы по прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

В кассационной жалобе Общество указывает на неправильное применение судами норм ст. 40, 146, 249-251 НК РФ, отраслевого законодательства о связи, так как расходы, связанные с межсетевым взаимодействие (оплата услуг присоединяющих операторов по пропуску исходящего трафика и т.п.) направлены на получение доходов от абонентов и покрываются этими доходами; отдельной услуги терминации в адрес ОАО "Ростелеком" не оказывалось, поскольку соединение абонента Общества по междугородному вызову - это часть межоператорского взаимодействия по оказанию услуги связи абоненту; налоговым органом не исследовался вопрос об уровне рыночных цен на аналогичные услуги.

Решение и постановление арбитражных судов подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 21 Закона РФ от 16.02.1995 г. N 15-ФЗ "О связи" плата за межсетевые соединения устанавливается на основе договоров, условий и положений, согласованных между соответствующими предприятиями связи.

Основными положениями ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 17.10.1997 г. N 1331 (далее- Основные положения), установлены обязательные требования к взаиморасчетам между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей, при которых оплата осуществляется от присоединенного оператора к присоединяющему; оплата осуществляется по трафику, исходящему от пользователей присоединенной сети; покрытие затрат на обслуживание оборудования, используемого в технологическом процессе по предоставлению междугородних разговоров, осуществляется за счет расчетной таксы, представляющей собой часть тарифа, взимаемого с пользователя за предоставление соединения, в предоставлении которого участвуют несколько операторов связи; при этом расчеты ведет оператор, предоставивший соответствующую услугу потребителю и получивший соответствующие доходы.

Данное Постановление Правительства РФ не определяет характер гражданско-правовых отношений между взаимодействующими операторами и не определяет юридический состав услуг, оказываемых операторами связи в процессе пропуска трафика.

Исходя из пункта 2 Основных положений, присоединением к сети электросвязи общего пользования признается присоединение одной сети к другой, при котором присоединяемая сеть электросвязи подключается к международной телефонной станции или международному центру коммутации сети ОАО "Ростелеком".

В связи с изложенным при новом рассмотрении дела суду следует проверить, в каком качестве заявитель выступал во взаимоотношениях с ОАО "Ростелеком"; путем привлечения к участию в деле ОАО "Ростелеком" установить, по какой причине в договоре между ним и заявителем не установлена плата за входящий междугородный трафик, в то время как таковая была установлена за входящий международный трафик; определить, существовала ли в проверенном периоде обязанность ОАО "Ростелеком" оплачивать услугу, которую Инспекция оценивает как оказанную ему заявителем безвозмездно.

Кроме того, порядок определения цены услуги, оказанной безвозмездно, установлен в статье 40 НК РФ, описывающей ряд последовательно применяемых методов.

Судам надлежит проверить соблюдение налоговым органом установленных в названной статье правил, принимая во внимание, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 248 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (п. 3 ст. 423 ГК РФ).

Из указанных норм налогового и гражданского законодательства следует, что отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные при наличии следующих признаков: предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; в договоре либо нормативно-правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений.

При новом рассмотрении дела суду следует установить наличие таких признаков в правоотношениях заявителя и ОАО "Ростелеком", а также проверить правомерность применения Инспекцией порядка расчета затрат, исключаемых из налоговой базы по налогу на прибыль, при котором используется весь объем расходов налогоплательщика, а не только тех, которые связаны с оказанием услуги на безвозмездной основе.

Пункт 2.6 решения (налог на добавленную стоимость по безвозмездной передаче).

В ходе проверки Инспекцией установлено занижение налоговой базы по НДС за 2004 г. на 965472,94 руб., за 2005 г. - на 1519067,80 руб. на стоимость приглашений в VIP ресторан, приобретенных в соответствии с договорами N 17/07/КК от 30.07.2004 и N 15-05-26 от 04.04.2005 и переданных безвозмездно клиентам компании в ходе проведения международных теннисных турниров "Кубок Кремля".

Суды первой и апелляционной инстанции, анализируя нормы ст. 38, 39, 146 НК РФ, 128 ГК РФ, пришли к выводу о правомерном доначислении НДС: за 2004 г. - 173785,13 руб., за 2005 г. - 273432,20 рублей по данному эпизоду.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения жалобы заявителя, который считает, что реализация имущественных прав, удостоверенных названными приглашениями, не подлежит налогообложению на основании п. 1 ст. 39 и абзаца 2 пункта 1 ст. 146 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Отклоняя требования заявителя, судебные инстанции обоснованно исходили из следующего.

Согласно п. 2 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав) относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Статья 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информацию; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром в целях налогообложения признается любое имущество, не только предназначенное для реализации, но и фактически реализуемое.

На основании п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных Кодексом, реализацией товаров признается передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица.

Приглашения имеют стоимостную оценку, что подтверждается представленными к проверке счетами-фактурами N 00000076 от 18.10.2004, N 00000059 и N 00000121 от 17.10.2005.

Таким образом, приглашение - это не только стоимость бумаги, на которой оно изготовлено, оно включает в себя оплаченное заявителем право лица, которому передано, на потребление легких закусок, алкогольных и безалкогольных напитков (п. 2.4 приложения N 1 к договору N 17/07/КК от 30.07.2004, приложения N 1 к договору N 15-05-26 от 04.04.2005). Данное имущественное право на получение обслуживания в VIP-ресторане заявитель безвозмездно передавал своим клиентам, поэтому налоговый орган пришел к обоснованному выводу о наличии объекта налогообложения НДС.

Доводы жалобы заявителя о том, что ни налоговый орган, ни суды не исследовали вопрос использования лицами, получившими упомянутые приглашения, тех услуг, которые предназначались при их предъявлении, не имеет правового значения, так как законодатель не связывает обязанность уплаты НДС при безвозмездном оказании услуги с проверкой фактического использования этой услуги лицом, которому она предназначена.

Пункт 2.1 решения (несоответствие сумм НДС, указанных в счетах-фактурах, суммам НДС отраженным в книгах покупок).

Как установлено в ходе налоговой проверки, заявитель предъявлял к вычету налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным в иностранной валюте; при этом суммы НДС по счетам-фактурам в этих случаях не совпадали с суммами налога, отраженными в книгах покупок за соответствующие периоды. Данное обстоятельство, по мнению налогового органа, препятствует налоговым вычетам.

В соответствии со ст. 171 и 172 части второй НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению, в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Применив вышеуказанные положения, а также Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г. N 267-О, в соответствии с которым налогоплательщик вправе представить в рамках судопроизводства в арбитражном суде, а суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета; с учетом представления заявителем счетов-фактур, соответствующих требованиям ст. 169 НК РФ, в которых суммы налога номинированы в российской валюте, а также иных документов (договоры, платежные поручения, акты, счета, товарные накладные, письма поставщиков - т. 3, 4), судебные инстанции пришли к правомерному выводу о соблюдении заявителем условий получения налоговых вычетов.

У суда кассационной инстанции не имеется оснований к переоценке обстоятельств, оцененных судами первой и апелляционной инстанций, и отмены судебных актов в данной части.

Следует отметить, что Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914, предусматривают порядок учета счетов-фактур в книге покупок по мере их оплаты; налоговым законодательством возможность замены дефектных счетов-фактур не исключена, а факт оплаты спорных счетов-фактур и связь оплаченных товаров (работ, услуг) с деятельностью, облагаемой НДС, налоговым органом не оспаривается.

При таких обстоятельствах жалоба Инспекции подлежит отклонению.

Пункт 2.8 решения (единый социальный налог).

В решении Инспекции и судебных актах указано, что в 2004 г. заявитель отнес на прочие внереализационные расходы вознаграждения совету директоров в сумме 2770413 руб., выплачиваемые на основании протокола N 17 от 25.12.2003 (т. 4 л.д. 97 - 101).

С учетом пункта 1 ст. 236 НК РФ, пункта 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106, а также исходя из того, что деятельность совета директоров, являющегося одним из органов управления обществом, регулируется нормами гражданского законодательства, в частности, ст. 103 ГК РФ, а также принимая во внимание п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах", согласно которому выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций, судебные инстанции пришли к выводу о том, что названные вознаграждения подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу (ЕСН).

Общество просит судебные акты отменить, ссылаясь на запрет отнесения указанных выплат к налоговым расходам, учитываемым при налогообложения прибыли, а также на разъяснения Министерства Финансов России и Управления МНС РФ по г. Москве, предусматривающие исключение спорных выплат из налоговой базы по ЕСН.

Суд кассационной инстанции считает судебные акты в данной части подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде.

В соответствии с п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 106 налогоплательщику не предоставлено право выбора, по какому налогу: ЕСН или налог на прибыль, уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Налогоплательщик не имеет права исключать из налоговой базы по ЕСН суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль.

Таким образом, если в главе 25 Налогового кодекса производимые выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и эти выплаты отнесены у налогоплательщика за счет прибыли, остающейся в его распоряжении после налогообложения, такие выплаты не могут облагаться ЕСН.

В силу п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (не уменьшают налоговую базу) расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В соответствии с разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации от 02.02.06 N 03-05-02-04/7, вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового или гражданско-правового договоров между организацией и членами совета директоров, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров организации, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг. Следовательно, вознаграждение членам совета директоров не признается объектом налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование".

Аналогичные по смыслу разъяснения даны Минфином РФ в письмах от 13.07.06 г. N 03-05-02-04/106 (л.д.106-107, т.4), от 22.06.06 г. N 03-05-02-04/85 (л.д.104-105, т. 4), от 02.03.06 г. N 03-03-04/1/166 ( т.4, л.д.102-103).

Согласно письму Минфина РФ от 28.05.2007 г. N 03-04-07-02/16, в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными её подразделениями в смысле подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При наличии такого рода разъяснений уполномоченных государственных органов по спорному вопросу суду следовало рассмотреть вопрос о правомерности привлечения Общества к налоговой ответственности за неуплату ЕСН.

Кроме того, отмечая в решении и постановлении, что заявитель отнес указанные выплаты к внереализационным расходам, суд не дал оценки доводам заявителя о том, что фактически спорные выплаты производились за счет оставшейся в его распоряжении прибыли, и это обстоятельство подтверждается соответствующими регистрами бухгалтерской и налоговой отчетности, имеющимися в деле.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, установить, за счет каких источников осуществлялись спорные выплаты, по результатам проверки принять законное и обоснованное решение, в том числе с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.03.2007 N 13342/06.

По правилам ст. 110 АПК РФ с инспекции подлежит взысканию госпошлина за подачу и рассмотрение жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 110, 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 6 июля 2007 года по делу N А40-25115/07-4-156 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 сентября 2007 года в части отказа в признании недействительным решения МИ ФНС России по КН N 7 от 05.04.2007 г. N 7 по пунктам 2.3., 2.4- в части исключения из затрат амортизационных отчислений по 2005 году (до 1 сентября 2005 года), п. 2.8. отменить.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в доходы федерального бюджета госпошлину 1000 руб. по кассационной жалобе.