Налоговые последствия неисполнения обязательств по договорам поставки товара (Т.А. Савина, Л.Б. Ларина, "Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.)

Налоговые последствия неисполнения обязательств по договорам поставки товара

Требования, предъявляемые к договорам поставки товара

При заключении договора поставки стороны по договору (поставщик и заказчик) исходят из того, что обязательства по договору должны исполняться ими надлежащим образом: поставщику надлежит поставить товар надлежащего качества, а заказчику - оплатить полученный товар в порядке и на условиях, определенных договором, который может предусматривать предварительную оплату за поставку товара или партии товара. При этом читателям журнала следует иметь в виду следующее.

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться сторонами надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - на основании обычаев делового оборота или иных обычно предъявляемых требований.

В соответствии со ст. 310 ГК РФ односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Расчеты за поставляемый товар

Статьей 516 ГК РФ предусмотрено, что покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, расчеты за товары осуществляются платежными поручениями.

Предприятия, заключая с контрагентами договоры поставки, включают в них как обязательное условие условия оплаты товара. Чаще всего оплата по договору осуществляется на условиях 100%-й предоплаты. Однако очень часто условия хозяйственной деятельности предприятий складываются таким образом, что после нескольких поставок со 100%-й предоплатой контрагент просит поставить ему товар в долг, обещая оплатить товар в течение нескольких дней после его поставки. В этом случае возникает необходимость заключения дополнительного соглашения, в котором должны быть указаны новые условия оплаты и период времени, в течение которого будет действовать дополнительное соглашение к договору.

Меры по возврату дебиторской задолженности

Если контрагент не оплачивает в течение недели поставленный предприятием товар, предприятие должно принять меры по возврату дебиторской задолженности.

Первое, что необходимо сделать, это:

- проверить на сайте арбитражного суда, не является ли данный контрагент ответчиком по искам других организаций;

- направить письменную претензию на имя руководителя контрагента, изложив свои требования. В претензии необходимо указать срок исполнения обязательства по оплате, что позволит предприятию, не дожидаясь 30-дневного срока ответа, подать исковое заявление в арбитражный суд о возмещении ущерба, причиненного неисполнением обязательств по договору поставки в порядке ст. 309-310, ст. 394, 395, 424, 425, 516, п. 3 ст. 523 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), ст. 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) с отнесением на ответчика судебных расходов.

Если данный контрагент готов исполнить свои обязательства, он должен сообщить предприятию, в какие сроки будет погашена имеющаяся дебиторская задолженность. Если же ответа на претензию не последовало, то предприятию незамедлительно требуется обратиться в суд по месту нахождения ответчика, если иное не предусмотрено договором.

Подготовка искового заявления в арбитражный суд

При подготовке искового заявления в арбитражный суд предприятию необходимо:

1) приложить к исковому заявлению копии первичных документов - товарных накладных, товарно-транспортных накладных. Получение товара должно быть подтверждено печатью, подписью с расшифровкой фамилии лица, подписавшего документ. Если в исковом заявлении имеется ссылка на доверенность, ее копия также должна прилагаться к материалам дела.

Причем акты сверки расчетов не рассматриваются судами как первичные документы. В случае отсутствия у предприятия товарных накладных, товарно-транспортных накладных суд не вправе принять решение о взыскании с ответчика ущерба, причиненного неисполнением обязательств по договору поставки;

2) указывать в исковом заявлении при расчете штрафа (неустойки) суммы без учета НДС;

3) приводить в исковом заявлении отдельно требования о взыскании задолженности за поставку товара; сумму неустойки; расходы по оплате государственной пошлины.

Пример

При рассмотрении дела в судебном порядке ответчик соглашается с наличием задолженности за поставку товара, однако не желает платить неустойку по договору.

Позиция суда:

Если ответчик не оспаривает наличие задолженности, то это должно быть подтверждено записью в протоколе судебного заседания и подписью представителя ответчика.

В соответствии с п. 3 ст. 70 АПК РФ вышеуказанное обстоятельство освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.

Расчет пени проверяется судом и признается либо правильным, либо неправильным.

Поскольку неустойка является одним из способов обеспечения обязательств, средством возмещения потерь кредитора, вызванных нарушением должником своих обязательств, и не является средством обогащения кредитора, суд часто считает возможным применить ст. 333 ГК РФ исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России, и значительно снизить размер штрафа.

Если решение арбитражного суда по делу принято

Арбитражный суд, приняв решение по делу, выдает исполнительный лист. Учитывая, что исполнительное производство часто затягивается, его результат также часто зависит от субъективных факторов. Предприятие вправе, не отдавая исполнительный лист судебному приставу - исполнителю как организация - взыскатель, направить заявление и исполнительный лист в банк должника в соответствии с ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 02.10.2007 N 299-ФЗ "Об исполнительном производстве", согласно которой исполнительный документ о взыскании денежных средств или об их аресте может быть направлен в банк или иную кредитную организацию непосредственно взыскателем.

Пример

При рассмотрении дела в судебном порядке ответчик отказывается от оплаты за поставленный товар, ссылаясь на отсутствие договора между сторонами.

Из норм ст. 438 ГК РФ следует, что и при отсутствии договора в письменной форме договорные отношения между сторонами могут быть признаны установленными.

Заключение договора поставки может быть подтверждено на основании документов, подтверждающих отгрузку товара и его оплату, а именно:

- писем-заявок;

- писем с требованием о погашении задолженности;

- счетов на предварительную оплату;

- платежных поручений.

Однако в случае неполной оплаты за полученный товар организация обязана при подаче искового заявления в суд предоставить первичные документы, подтверждающие получение товара контрагентом.

Взыскание штрафных санкций в этом случае не предусмотрено, однако возможно применение ст. 395 ГК РФ.

Важно. Если организация не представила в налоговую инспекцию договор, это не является основанием для отказа в налоговом вычете по НДС.

Кроме того, организация может продать числящуюся в учете дебиторскую задолженность либо заключить с финансовым агентом договор финансирования под уступку права требования долга. Главой 24 ГК РФ предусмотрена возможность перемены лиц в обязательствах, в результате чего первоначальный кредитор (цедент) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права переходят к новому кредитору. Это возможно осуществить по договору цессии и договору факторинга, которые схожи по своей правовой природе. Для перехода к другому лицу прав кредитора в общем случае не требуется согласия должника, однако должник должен быть уведомлен о состоявшемся переходе прав (п. 2, 3 ст. 382 ГК РФ). При этом должно быть получено доказательство того, что должнику известно, что долг следует возвращать новому кредитору (п. 1 ст. 385 ГК РФ). Но все же некоторые различия между этими видами договоров имеются. По договору цессии можно уступить только существующее требование, а по договору факторинга можно получить финансирование и под уступку будущего требования. Договором факторинга могут быть предусмотрены обязанности финансового агента по оказанию дополнительных услуг. При факторинге последующая уступка денежного требования финансовым агентом возможна, если это прямо предусмотрено в договоре. По договору цессии уступаемое право требования может быть переуступлено другому лицу независимо от условий договора. Кроме того, договор цессии представляет собой разовую сделку, в то время как факторинг - это длящееся финансирование клиента.

По договору цессии первоначальный кредитор, уступающий право требования, не начисляет НДС, так как этот налог уже был исчислен и уплачен в бюджет при первоначальной отгрузке товаров, реализации работ, услуг (п. 1 ст. 155, п. 1 ст. 167 НК РФ). В определении ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07 отмечено, что соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг), то есть налогообложению подлежат в данном случае не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Предоставление денежных средств по договору факторинга рассматривается как оказание финансовых услуг на возмездной основе, поэтому сумма комиссии, взимаемая по договору факторинга, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Отличается и порядок применения налоговых вычетов. По договору цессии новый кредитор, который приобрел денежное требование непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), не имеет права на вычет по операции уступки права требования. Эта позиция нашла свое отражение в постановлении ФАС Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1388/09-С2. По договорам факторинга НДС, предъявленный финансовым агентом в составе вознаграждения, принимается клиентом к вычету на основании счета-фактуры, если права требования приобретены в целях использования в облагаемых налогом операциях (п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ).

При дальнейшей переуступке требования или при погашении обязательства должником цессионарий - плательщик НДС начисляет налог в день погашения либо переуступки (п. 2, 4 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ), при этом налогооблагаемая база определяется как разность между полученным доходом и расходами на приобретение этого требования. Причем превышение облагается НДС по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ).

При расчете налога на прибыль при договоре цессии сумма, которую кредитор получает в оплату уступаемого требования, учитывается в доходах, а цена приобретения и расходы по реализации - в расходах (подпункт 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ) на дату уступки права требования. Однако, как правило, долги реализуются с убытком, поскольку новый кредитор будет нести расходы, связанные с получением долга. Порядок учета убытка по договору цессии определяется сроком платежа покупателя (должника) - до даты уступки долга покупателя (п. 1 ст. 279 НК РФ) или после нее (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Если уступка права требования по договору произошла до срока платежа по этому договору, убыток признается у продавца в периоде уступки. Однако размер убытка признается в ограниченной сумме, рассчитанной в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ. При уступке долга после наступления даты платежа 50% убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки и 50% - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования. Поскольку убыток принимается к учету не единовременно, это приводит к возникновению временных разниц.

Обязательства по договору факторинга не относятся к долговым, так как факторинг главой 43 ГК РФ выделен в самостоятельный институт гражданского права. Однако налогообложение прибыли по договору факторинга регламентируется правилами ст. 269 НК РФ. При этом большое значение имеют условия договора факторинга. Если вознаграждение фактора установлено в фиксированной сумме, то его сразу включают в состав прочих или внереализационных расходов. Если в договоре вознаграждение установлено в виде процентов от суммы уступленного денежного требования, то такие затраты учитываются как проценты по долговым обязательствам, а значит, нормируются согласно ст. 269 НК РФ.

В мировой практике факторинговые услуги чаще оказывают специализированные компании, однако в России факторингом в основном занимаются коммерческие банки. При этом кредитные организации, в отличие от других, имеют возможность создавать под операции факторинга резерв на возможные потери по ссудам в зависимости от категории качества приобретенного права требования. Отчисления в этот резерв в соответствии со ст. 292 НК РФ производятся из налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль.

Т.А. Савина,

генеральный директор ООО "Ваш ЮристЪ"

Л.Б. Ларина,

канд. экон. наук,

доцент кафедры финансового менеджмента

Российского государственного университета нефти и газа им. И.М. Губкина

"Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.