Налоговый учет нематериальных активов (В.Р. Захарьин, "Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.)

Налоговый учет нематериальных активов

Регулирование правового статуса нематериальных активов

Нематериальные активы как отдельный вид имущества отражаются в бухгалтерском и налоговом учете обособленно с 1991 года. Причем гражданский оборот некоторых видов нематериальных активов до 2007 года (включительно) регулировался до недавнего времени отдельными федеральными законами.

С 1 января 2008 года нормами части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлен правовой статус объектов индивидуальной деятельности, а также средств индивидуализации, которые относятся к категории нематериальных активов по совокупности требований, предъявляемых к их форме и особенностям использования.

Полный перечень таких объектов приведен в ст. 1225 ГК РФ.

Пунктом 9.1 совместного постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации и ВАС РФ от 26.03.2009 N 5/29 (далее - Постановление N 5/29) указано на то, что п. 1 ст. 1225 ГК РФ содержит исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана на основании и в порядке, предусмотренных частью четвертой ГК РФ.

Подразделение объектов интеллектуальной деятельности

На результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, - также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Согласно части четвертой ГК РФ все объекты интеллектуальной деятельности можно подразделить на семь групп:

1) объекты, права на которые являются авторскими правами;

2) объекты, права на которые являются смежными;

3) патентные права,

4) права на селекционные достижения;

5) права на топологии микросхем;

6) права на секреты производства (ноу-хау);

7) средства индивидуализации.

Распоряжение объектами интеллектуальной собственности

По общему правилу (ст. 1233 ГК РФ) правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах.

Таким образом, объекты интеллектуальной деятельности (объекты нематериальных активов) в настоящее время могут передаваться:

- по договору об отчуждении исключительного права;

- по лицензионному договору, заключение которого не влечет перехода исключительного права к лицензиату.

Кроме того, объекты нематериальных активов могут возникать в результате исполнения обязательств по авторским договорам (договор авторского заказа и авторский договор).

К договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (ст. 307-419 ГК РФ) и о договоре (ст. 420-453 ГК РФ).

Примечание. Договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором, за исключением договора, заключаемого в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект.

Особенности заключения договора об отчуждении исключительного права

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, установленных отдельными статьями части четвертой ГК РФ.

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ (по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги), не применяются.

Примечание. Моментом перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации является момент заключения договора об отчуждении исключительного права (если соглашением сторон не предусмотрено иное). Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.

Особенности заключения договоров об отчуждении исключительных прав на соответствующие группы объектов интеллектуальной деятельности установлены отдельными статьями части четвертой ГК РФ:

- в соответствии со ст. 1307 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на объект смежных прав одна сторона - исполнитель, изготовитель фонограммы, организация эфирного или кабельного вещания, изготовитель базы данных, публикатор произведения науки, литературы или искусства либо иной правообладатель передает или обязуется передать свое исключительное право на соответствующий объект смежных прав в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права;

- ст. 1365 ГК РФ установлено, что по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права (приобретателю патента);

- согласно ст. 1426 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на селекционное достижение (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующее селекционное достижение в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права (приобретателю патента);

- на основании ст. 1458 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на топологию одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на топологию в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права на топологию.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что п. 13.1 Постановления N 5/29 разъяснено следующее: в силу п. 1 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права передается исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме.

Договор, предусматривающий отчуждение права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, но в то же время вводящий ограничения по способам использования соответствующего результата или средства либо устанавливающий срок действия этого договора, с учетом положений ст. 431 ГК РФ может быть квалифицирован судом как лицензионный договор. При отсутствии такой возможности договор подлежит признанию недействительным (ст. 168 ГК РФ).

Особенности заключения лицензионного договора

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Лицензионный договор заключается в письменной форме, а в случаях, предусмотренных законодательством, подлежит и государственной регистрации.

Примечание. Обязательным элементом лицензионного договора является территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория, на которой допускается использование такого результата или такого средства, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять их использование на всей территории Российской Федерации.

Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.

Статья 1236 ГК РФ устанавливает два вида лицензионных договоров:

- договоры, предусматривающие предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам [простая (неисключительная) лицензия];

- договоры, предусматривающие предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Требования, предъявляемые к налоговому учету нематериальных активов

Нематериальные активы являются разновидностью амортизируемого имущества (внеоборотных активов), используемого организациями при осуществлении предпринимательской деятельности. Следовательно, особенности налогового учета данного вида имущества аналогичны особенностям, возникающим при использовании объектов основных средств. Фактически налоговый учет объектов нематериальных активов ограничивается начислением амортизации на данный вид имущества.

Для целей обложения налогом на прибыль существенное значение имеют следующие факторы:

- классификация приобретенного или полученного от иных источников имущества как объектов нематериальных активов;

- определение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

- расчет нормы амортизации и своевременное ее списание в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

Что же касается классификации объектов нематериальных активов и определения их первоначальной стоимости, то отдельными нормами главы 25 НК РФ установлено следующее:

- нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев);

- для признания нематериального актива необходимо наличие ее способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака].

Нетрудно убедиться, что определение нематериальных активов практически полностью соответствует определению, приведенному в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном приказом Минфина России от 27.12.2008 N 153н. Отличием можно считать более широкий перечень условий для признания активов нематериальными для целей бухгалтерского учета.

К нематериальным активам (для целей налогообложения), в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Перечень прав, которые могут учитываться в составе объектов нематериальных активов для целей налогообложения, несколько отличается от перечня прав, что установлен частью четвертой ГК РФ. Однако различия можно считать формальными (терминологическими). По совокупности требований, предъявляемых к данной группе имущества, все активы, учитываемые в составе объектов нематериальных активов для целей налогообложения, могут учитываться на счете 04 "Нематериальные объекты" для целей бухгалтерского учета, и наоборот.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и их доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ).

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР);

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в вышеприведенном перечне отсутствуют финансовые вложения, материальные носители и приравненные к ним средства индивидуализации (указанные в ПБУ 14/2007). Тем не менее нет оснований для налогового учета перечисленных видов имущества в составе объектов нематериальных активов - их учет регулируется другими статьями главы 25 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что при отнесении поступившего имущества в состав объектов нематериальных активов и при формировании их первоначальной стоимости для целей налогообложения можно пользоваться данными бухгалтерского учета без дополнительных корректировок.

Налоговый учет амортизации объектов нематериальных активов

Налоговые отношения, возникающие в связи с движением объектов нематериальных активов, могут возникать и по НДС, и по налогу на прибыль, и по налогу на имущество. Причем начисление амортизации непосредственно влияет только на размер налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие его способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства).

Основные требования, предъявляемые к начислению амортизации на объекты нематериальных активов для целей налогообложения, соответствуют аналогичным требованиям, предъявляемым к начислению амортизации на основные средства:

- нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство);

- сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно и начисляется отдельно по каждому объекту нематериальных активов;

- выбранный метод начисления амортизации, применяемый в отношении объекта, не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Исключение составляет случай начисления амортизации нелинейным способом (способом остаточной стоимости), в отношении которого НК РФ предусмотрен обязательный переход на линейный способ в последний период срока полезной эксплуатации;

- начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования;

- остаточная стоимость объектов нематериальных активов устанавливается как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

- амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

- амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Причем оговорено, что если организация изменяет свою организационно-правовую форму, то начисление амортизации не прекращается.

В то же время имеются и некоторые отличия от начисления амортизации на основные средства:

- п. 2 ст. 258 НК РФ установлено, что определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика);

- по общему правилу срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Пунктом 5 ст. 258 НК РФ оговорено, что нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока их полезного использования. Обращаем внимание читателей журнала на то, что данная норма действует только с 1 января 2009 года. Ранее для объектов нематериальных активов распределение по классификационным группам не было обязательным;

- на объекты нематериальных активов не распространяются нормы ст. 259.3. НК РФ, позволяющие устанавливать повышенные коэффициенты для начисления амортизации при использовании в условиях повышенной сменности и по другим основаниям;

- согласно п. 9 ст. 258 НК РФ с 2006 года налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Данное право распространено только на объекты основных средств и по ограниченному количеству амортизационных групп. Таким образом, при определении сумм амортизации объектов нематериальных активов в расчет должна приниматься их полная первоначальная стоимость.

На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что начисление амортизации на объекты нематериальных активов является менее сложным, нежели начисление амортизации на объекты основных средств. Фактически речь идет только о выборе метода начисления амортизации и определении срока полезного использования.

Методы начисления амортизации

В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:

- линейный метод;

- нелинейный метод.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Выбор разных методов начисления амортизации для объектов основных средств и объектов нематериальных активов действующей редакцией главы 25 НК РФ не предусмотрен. Таким образом, если налогоплательщиком в отношении основных средств принят линейный метод начисления амортизации, то он должен применяться и в отношении объектов нематериальных активов.

Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы (со сроком полезного использования более 20 лет), независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

Схема расчета амортизации объектов нематериальных активов аналогична схеме, применяемой при расчете амортизации объектов основных средств.

При применении линейного способа амортизация определяется по формуле:

,

где: К - норма амортизации в процентах к первоначальной или восстановительной стоимости объекта амортизируемого имущества (объектов нематериальных активов);

n - срок полезного использования данного объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.

Таким образом, основным периодом, за который рассчитывается амортизация, в бухгалтерском учете является один год, а в налоговом - один месяц.

Что касается применения нелинейного метода начисления амортизации, то с 1 января 2009 года используется схема, принципиально отличающаяся от той схемы, которая применялась ранее.

Во-первых, норма амортизации по каждому объекту не начисляется, и предусмотрено применение единой нормы амортизации по отношению ко всем объектам основных средств и нематериальных активов, отнесенных к одной амортизационной группе.

Во-вторых, как уже отмечалось, налогоплательщику предоставлено право менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.

В-третьих, более не является обязательным определение метода начисления амортизации при приемке объектов амортизируемого имущества (их вводе в эксплуатацию). Так как организация может в настоящее время перейти на нелинейный метод с начала любого календарного года (налогового периода), то новые нормы амортизации могут применяться не к первоначальной, а уже к остаточной стоимости.

Для целей применения новых правил в главу 25 НК РФ введено новое понятие - суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), - при переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации - исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого устанавливается сумма начисленной амортизации. Иными словами, фактически суммарный баланс каждого месяца представляет собой разницу между суммарным балансом на начало предыдущего месяца и суммами начисленной за этот месяц амортизации.

Пунктом 2 ст. 259.2. НК РФ также установлено, что для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ (в частности, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) устанавливается исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации по следующей формуле:

,

где: A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Таким образом, новый порядок начисления амортизации нелинейным методом меняет экономическое содержание этого метода.

При определенных условиях после перехода на нелинейный метод нормы амортизации по отдельным (наиболее изношенным объектам) окажутся ниже, чем при применении линейного метода.

Пример

Объект нематериальных активов, включенный в третью амортизационную группу (норма амортизации для целей налогообложения нелинейным методом - 5,6%) со сроком полезного использования - 40 месяцев (норма амортизации линейным методом - 2,5%), на момент перехода на нелинейный метод имеет износ 60%. В этом случае "эффективная" норма амортизации по нелинейному методу (рассчитанная по отношению к первоначальной стоимости объекта) составит только 2,24%, тогда как при применении нелинейного метода - по прежнему 2,5%. При этом объект вряд ли можно назвать морально устаревшим, так как с начала эксплуатации прошло только два года (40 мес. x 60%).

Более наглядно такое сопоставление представлено в таблице (амортизационные группы с восьмой по десятую не приводятся, так как по объектам, относимым к данным группам, амортизация начисляется только линейным методом):

Амортизационная группа	Месячная норма амортизации, процентов			Степень изношенности объекта (в процентах), при которой линейные нормы ниже нелинейных
	Нелинейный метод	Линейный метод
		Min	Max	Min	Max
Первая	14,3	8,3	4,2	58	71
Вторая	8,8	4,0	2,1	55	74
Третья	5,6	2,0	1,7	64	70
Четвертая	3,8	1,6	1,4	58	63
Пятая	2,7	1,4	0,8	49	70
Шестая	1,8	0,8	0,6	55	67
Седьмая	1,3	0,6	0,4	54	69

Данные по линейному методу приведены в пределах от минимума до максимума потому, что в каждой амортизационной группе могут находиться объекты амортизируемого имущества с разными сроками полезного использования (например, свыше 7 лет до 10 лет включительно). При использовании нелинейного метода амортизация начисляется по единым нормам независимо от нормативного срока полезного использования объектов, относимых к одной амортизационной группе.

При применении данных приведенной таблицы следует учитывать то, что в ней указаны минимальные уровни изношенности объектов амортизируемого имущества, после которых влияние нелинейного метода становится прямо обратным первоначально заявленному. С каждым последующим месяцем разрыв будет увеличиваться, а возврат к линейному методу можно будет осуществить не ранее чем через пять лет после принятия решения о применении нелинейного.

Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода (единые для всех объектов основных средств и нематериальных активов, входящих в одну амортизационную группу) установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ.

Сопоставление линейного и нелинейного методов начисления амортизации

Посредством проведения дополнительных несложных арифметических расчетов можно составить представление о том, какая годовая норма амортизации будет применяться при использовании нелинейного метода по каждой амортизационной группе, а также сопоставить годовые нормы амортизации по линейному методу с суммарными фактическими нормами амортизации, примененными при использовании нелинейного метода за тот же период. Данные расчета можно представить в табличной форме (для сопоставления взяты объекты основных средств с минимальным (13 месяцев) и максимальным (24 месяца) сроком полезного использования для данной группы):

Количество месяцев амортизации	Нелинейный метод		Линейный метод
	Остаточная стоимость на конец месяца	Норма амортизации (к первоначальной стоимости)	Остаточная стоимость на конец месяца (срок 13 мес.)	Остаточная стоимость на конец месяца (срок 24 мес.)
1	85,70%	14,30%	92,31%	95,83%
2	73,44%	12,26%	84,62%	91,67%
3	62,94%	10,50%	76,92%	87,50%
4	53,94%	9,00%	69,23%	83,33%
5	46,23%	7,71%	61,54%	79,17%
6	39,62%	6,61%	53,85%	75,00%
7	33,95%	5,67%	46,15%	70,83%
8	29,10%	4,86%	38,46%	66,67%
9	24,94%	4,16%	30,77%	62,50%
10	21,37%	3,57%	23,08%	58,33%
11	18,31%	3,06%	15,38%	54,17%
12	15,70%	2,62%	7,69%	50,00%
13	13,45%	2,24%	0,00%	45,83%
Итого за 13 месяцев		86,56%	100,00%	54,17%
14	11,53%	1,92%		41,67%
15	9,88%	1,65%		37,50%
16	8,47%	1,41%		33,33%
17	7,26%	1,21%		29,17%
18	6,22%	1,04%		25,00%
19	5,33%	0,89%		20,83%
20	4,57%	0,76%		16,67%
21	3,91%	0,65%		12,50%
22	3,35%	0,56%		8,33%
23	2,87%	0,48%		4,17%
24	2,46%	0,41%		0,00%
Итого за два года		97,54%		100%

Указывать процент амортизационных отчислений при применении линейного метода нет необходимости, так как они будут одинаковыми каждый месяц периода. Поэтому в строке "Итого..." соответствующий показатель по данным графам определяется как разница между 100% и остаточной стоимостью объекта на дату расчета.

Определение амортизации по мере ввода объектов в эксплуатацию

Согласно п. 3 ст. 259.2 НК РФ по мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

Пример.

По состоянию на 1 января 2010 года суммарный баланс второй амортизационной группы составлял 1 000 000 руб. В марте приобретен патент со сроком полезного использования три года и стоимостью 100 000 руб.

В налоговом учете должны быть отражены следующие суммы амортизации:

в январе - 88 000 руб. (1 000 000 х 8,8%);

в феврале - 80 256 руб. [(1 000 000 - 88 000) х 8,8%];

в марте - 73 193 руб. [(1 000 000 - 88 000 - 80256) х 8,8%];

в апреле - 75 552 руб. [(1 000 000 - 88 000 - 80256 - 73193 + 100 000) х 8,8%] и т.д.

Определение амортизации при выбытии объекта

В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Эта норма в условиях применения нового порядка использования нелинейного метода начисления амортизации представляется логичной и экономически обоснованной.

Пунктом 11 ст. 259.2 НК РФ установлено, что в случае, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

На первый взгляд, данная норма представляется очевидной - если нет базы для начисления амортизации, то нет и оснований сохранять амортизационную группу.

Однако законодатель забыл, по нашему мнению, уточнить, что на практике подобная ситуация может возникнуть только в случае, если выбывший объект является последним в данной амортизационной группе (при применении нелинейного метода остаточная стоимость амортизируемого имущества никогда не станет равной нулю), а при выбытии остальных объектов налогоплательщик не пользовался правом, предоставленным ему нормами п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Иными словами, вышеприведенная ситуация только возможна, если в соответствующей амортизационной группе не остается ни одного объекта. Но в этом случае группа ликвидируется автоматически - без дополнительных указаний НК РФ.

Ликвидация амортизационной группы (подгруппы)

В соответствии с п. 12 ст. 259.2 НК РФ в случае, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда вышеуказанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать вышеуказанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Здесь также установленный стоимостной предел представляется логичным - объекты стоимостью ниже 20 000 руб. могут не включаться в состав объектов основных средств для целей налогообложения. Однако при этом речь идет об одном объекте, а не о суммарном балансе (суммарной остаточной стоимости всех объектов основных средств, включенных в соответствующую амортизационную группу).

Исключение объекта из состава амортизационной группы

В соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества исключать данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава не меняется, а начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в установленном порядке.

Абзацем вторым п. 13 ст. 259.2 НК РФ уточнено, что в данном случае срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до вышеуказанной даты.

Фактически предлагается следующая схема - объект основных средств или нематериальных активов полностью исключается из всех регистров налогового (и, видимо, бухгалтерского) учета, но его остаточная стоимость продолжает числиться и постепенно уменьшаться на суммы амортизации, начисленной по нормам, установленным для соответствующей амортизационной группы.

С учетом норм п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ весьма вероятно возникновение следующей ситуации - в амортизационной группе списаны (по истечению срока полезного использования) все объекты основных средств (и объекты нематериальных активов), а группу закрыть нельзя, так как остаточная стоимость выбывших объектов более 20 000 руб.

Так как в бухгалтерском учете подобная ситуация невозможна, наиболее вероятным представляются возникновение проблем с начислением и списанием сумм отложенных налоговых активов и обязательств. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета обязывают организации единовременно списывать возникшие отложенные налоговые активы и обязательства в том случае, если объект (в связи с использованием которого они возникли) списывается с баланса. В вышеприведенной ситуации такое будет невозможным, так как в налоговом учете соответствующие суммы не только не будут списаны, но и будут постоянно возникать.

Сроки охраны прав на объекты интеллектуальной собственности

При определении срока амортизации объектов нематериальных активов существенное значение имеют условия договора (на передачу прав на объекты нематериальных активов), о сроке договора. По общему правилу срок договора определяется его сторонами. Однако в любом случае это срок не должен превышать предельный период, в течение которого законодательством гарантируется охрана прав на объекты интеллектуальной собственности.

Отдельными статьями части четвертой ГК РФ установлены следующие предельные сроки охраны прав:

Категория объекта интеллектуальной собственности	Предельный срок охраны прав
Авторские права на произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ)	В течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора
Исключительное право изготовителя базы данных	В течение пятнадцати лет, считая с 1 января года, следующего за годом ее создания
Смежные права на фонограммы	В течение пятидесяти лет после осуществления записи
Смежные права на сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания)	В течение пятидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом, в котором имело место сообщение радио- или телепередачи в эфир или по кабелю
Исключительные права на изобретения	Двадцать лет
Исключительные права на полезные модели	Десять лет
Исключительные права на промышленные образцы	Пятнадцать лет
Исключительные права на селекционные достижения	Тридцать лет (на сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, срок действия исключительного права и удостоверяющего это право патента - тридцать пять лет)
Исключительные права на топологии интегральных микросхем	Десять лет
Исключительные права на секреты производства (ноу-хау)	До тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание
Исключительные права на фирменные наименования	В течение периода деятельности организации (учреждения)
Исключительные права на товарные знаки и знаки обслуживания	Десять лет
Исключительные права на наименования мест происхождения товаров	Десять лет

Примечание. Считаем необходимым уточнить: авторское право и исключительное право на произведение - разные понятия. Авторским правом охраняется все, созданное автором независимо от того, опубликовано произведение или нет. Термин "исключительное право" в этом случае применяется только к праву на издание (или иные формы гражданского оборота) на конкретное произведение, то есть на объект, в котором результаты интеллектуальной деятельности, охраняемые авторским правом, соответствующим образом структурированы, формализованы и представлены для последующей доработки (к опубликованию).

При определении срока полезного использования объектов нематериальных активов (в том числе и для целей начисления амортизации) следует учитывать разъяснения п. 13.5 Постановления N 5/29, которым разъяснено, что лицензионный договор, содержащий условие о сроке его действия, превышающем срок действия исключительного права, считается заключенным на срок, равный сроку действия исключительного права.

В.Р. Захарьин,

канд. экон. наук

Извлечение из письма Минфина России от 24.06.10 N 03-11-06/2/102

"Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.