НДФЛ с процентного дохода по вкладам (К. Рыжков, "Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

НДФЛ с процентного дохода по вкладам

Открывая вклады в банке, следует помнить, что в установленных налоговым законодательством случаях доходы в виде процентов подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

К доходам от источников в РФ относятся дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в России (подпункт 1 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Для исчисления налога в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банка, необходимо определить налоговую базу.

Статьей 214.2, п. 27 ст. 217 и п. 2 ст. 224 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, полученных по вкладам в банках.

Так, в соответствии со ст. 214.2 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, определяется как:

- превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты:

- по вкладам в иностранной валюте исходя из 9% годовых.

Следовательно, при расчете налоговой базы по процентным доходам по вкладам в банках необходимо принимать во внимание две суммы - сумму начисленных процентов по вкладу и сумму, рассчитанную исходя из ставки (ставок) рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены проценты.

В случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ при определении налоговой базы применяется новая ставка рефинансирования с даты ее установления (Письмо Минфина России от 09.08.2010 г. N 03-04-05/6-440).

В абзацах 2 и 3 п. 27 ст. 217 НК РФ указано, что не подлежат налогообложению доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если:

- проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

- установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.

Что касается абзаца 4 п. 27 ст. 217 НК РФ, то его положения применяются к тем рублевым вкладам, проценты по которым превышают учетную ставку ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов. Если такое превышение есть, суммы указанного превышения не подлежат налогообложению при соблюдении трех условий:

1) на дату заключения или продления договора займа установленные проценты не превышали учетную ставку ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов. То есть доходы в виде процентов по вкладу в банке, изначально превышающих увеличенную учетную ставку ЦБ РФ, подлежат налогообложению в соответствии со ст. 214.2 НК РФ;

2) в период действия договора вклада размер процентов по вкладу не повышался, то есть образовавшееся превышение процентов обусловлено не увеличением процентов по вкладу самим банком, а снижением учетной ставки ЦБ РФ. Если в период действия договора банк повышает проценты по вкладу до уровня, превышающего ставку рефинансирования, увеличенную на пять процентных пунктов, то образовавшиеся суммы превышения подлежат налогообложению;

3) превышение процентов по вкладу над увеличенной учетной ставкой ЦБ РФ не подлежит налогообложению только в течение трех лет такого превышения. По истечении трех лет суммы превышения подлежат налогообложению в установленном порядке.

В Письме Минфина от 09.08.2010 г. N 03-04-05/6-440 указано, что процентные доходы по вкладу со ставкой, превышающей на дату заключения договора ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, подлежат налогообложению в установленном порядке.

Согласно Письму Минфина от 20.06.2008 г. N 03-04-06-01/175 положение абзаца 4 п. 27 ст. 217 НК РФ применяется к доходам по вкладу в виде процентов, если на дату продления договора вклада ставка процентов по договору не превышала ставку рефинансирования ЦБ РФ.

В противном случае суммы процентов по вкладу, выплачиваемые после даты пролонгации договора, превышающие сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, подлежат налогообложению в установленном порядке.

В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ в отношении процентных доходов по вкладам в банках в части превышения вышеуказанных размеров налоговая ставка установлена в размере 35%.

Надо отметить, что ставка 35% применяется в отношении процентов по срочным пенсионным вкладам, которые начислены с 2008 года. При этом за предыдущие периоды исчисленный налог с таких доходов по данной ставке не пересчитывается (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.06.2008 г. N 28-11/059324).

В соответствии со ст. 837 ГК РФ основное деление вкладов на виды осуществляется по срокам их возврата.

Договор банковского вклада, заключенный на условиях возврата по истечении определенного договором срока, относится к срочным вкладам. При этом по целевому назначению срочные вклады подразделяются на вклады к рождению ребенка, достижению им определенного возраста, к бракосочетанию и т.п.

Следовательно, к срочным пенсионным вкладам относятся вклады со сроком их возврата по достижении установленного законом пенсионного возраста.

К срочным пенсионным вкладам могут быть также отнесены вклады физических лиц, образующиеся за счет сумм пенсий, перечисляемых органами социальной защиты населения.

Таким образом, если договор банковского вклада, заключенный физическим лицом, соответствует указанным выше условиям, то исчисление и уплата НДФЛ с процентного дохода производятся банком по налоговой ставке 35% (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2008 г. N 28-10/004172).

В Письмах УФНС России по г. Москве от 05.12.2008 г. N 18-14/4/113545, от 24.03.2008 г. N 28-10/028581 уточняется, что особый порядок налогообложения процентов по вкладам в банках предусмотрен только для денежных вкладов в рублях или в иностранной валюте.

Вклад в драгоценном металле не является денежным вкладом и проценты, выплачиваемые по договору об открытии и обслуживании срочного обезличенного металлического счета, подлежат обложению НДФЛ в полном объеме по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, то есть по ставке 13%. При этом налогообложению подлежит вся сумма процентов независимо от того, превышает она установленные пределы или нет (Письма Минфина от 11.03.2009 г. N 03-04-06-01/56, от 13.02.2009 г. N 03-04-06-01/31).

Следует иметь в виду, что на выплаты, производимые банком по вкладам, не начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, поскольку согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 г. N 184, страховые взносы начисляются на оплату труда.

В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему.

Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у него и уплатить сумму налога (п. 1 ст. 226 НК РФ).

На основании изложенного можно сделать вывод, что банк, являясь налоговым агентом, обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога из суммы доходов (процентов по вкладу).

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога с доходов, выплачиваемых в денежной форме, не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Таким образом, если в силу банковских правил причисление процентов к сумме вклада физического лица (капитализация) производится в конце операционного дня, что исключает возможность перечисления налога в тот же день, перечисление в бюджетную систему РФ сумм НДФЛ, исчисленного и удержанного с доходов в виде процентов по вкладу в банке, следует осуществить не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - дня капитализации (Письмо Минфина России от 28.06.2010 г. N 03-04-06/6-136).

К. Рыжков,

аудитор

"Аудит и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.