Особенности бухгалтерского учета, налогообложения и документирования уценки товаров на предприятиях розничной торговли (М.В. Беспалов, "Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.)

Особенности бухгалтерского учета, налогообложения и документирования уценки товаров на предприятиях розничной торговли

Согласно пп. 1, 2 ст. 469 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. При выявлении несоответствия качества товара заявленному покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы (пп. 1, 2 ст. 475 ГК РФ).

Если произошел возврат товара от покупателя, то розничный продавец выступает в роли "посредника". С одной стороны, у него возникают отношения "розничный продавец - розничный покупатель", а с другой - "розничный продавец - поставщик". В первом случае отношения регулируются § 1 и 2 гл. 30 ГК РФ, Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей". При этом в рамках этого закона потребитель - это гражданин, имеющий намерение заказать или приобрести, либо заказывающий, приобретающий или использующий товары (работы, услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Во втором случае отношения регулируются § 1 и 3 гл. 30 ГК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 518 ГК РФ, если покупатель вернул некачественный товар розничному продавцу, последний вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества. Покупатель (получатель), осуществляющий продажу поставленных ему товаров в розницу, вправе требовать замены в разумный срок товара ненадлежащего качества, возвращенного потребителем, если иное не предусмотрено договором поставки (п. 2 ст. 518 ГК РФ). Иными словами, за поставку некачественного товара ответственность несет продавец (поставщик), следовательно, и расходы по устранению недостатка качества ложатся на него.

Следует отметить, что между розничным продавцом и покупателем может возникнуть спор о причинах возникновения недостатков товара. В этом случае продавец обязан провести экспертизу товара за свой счет. Если в результате экспертизы товара установлено, что его недостатки возникли вследствие обстоятельств, за которые продавец не отвечает, то потребитель обязан возместить последнему расходы на проведение экспертизы, а также связанные с ним расходы на хранение и транспортировку товара. Об этом говорится в п. 5 ст. 18 3акона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей". Также необходимо отметить, что в соответствии с п. 7 ст. 18 данного закона доставка крупногабаритного товара и товара весом более 5 кг для ремонта, уценки, замены и (или) возврат их потребителю осуществляются силами продавца и за его счет. В случае если доставка и (или) возврат указанных товаров осуществлялись потребителем, продавец обязан возместить ему расходы, связанные с доставкой и (или) возвратом товаров. В свою очередь, эти затраты (связанные с проведением экспертизы, доставкой) розничному продавцу должен компенсировать поставщик, если в договоре не указано иное.

Допустим, что произошел возврат бракованного товара от покупателя, поставщиком устранены недостатки и товар снова выставлен на продажу, но по более низкой цене. Порядок проведения переоценки и отражение в учете ее результатов зависят от того, по каким ценам учитываются товары, а также от периода, в котором произошла последующая реализация.

Осуществление уценки и продажа товаров по сниженным ценам выгодны как покупателям (он может приобрести продукцию по более низкой цене), так и продавцам (у последних не происходит затоваривания складов, обеспечивается оборачиваемость денежных средств). В Гражданском и Налоговом кодексах РФ, а также в нормативных документах по бухгалтерскому учету определение уценки отсутствует. Его можно найти в Современном экономическом словаре, согласно которому уценка - это понижение первоначально установленной цены владельцем, продавцом товара.

В целом порядок проведения уценки товаров изложен в разд. 9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации). Указанные Методические рекомендации следует применять в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету. Согласно пп. 9.28-9.30 Методических рекомендаций переоценка товаров производится по распоряжению руководителя организации и оформляется актом. Если в организации товары учитываются по покупным ценам, то результаты переоценки в бухгалтерском учете не отражаются. В этом случае лишь осуществляется замена ценников на товарах. Это не относится к ситуации, когда цена (после уценки) стала ниже первоначальной стоимости приобретения. В таком случае разница в ценах относится на финансовые результаты организации.

Согласно п. 9.31 Методических рекомендаций, если товары учитываются по продажным ценам, то разность между стоимостью товаров по старым и новым ценам отражается на счете 14 "Переоценка материальных ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары". В соответствии со старым Планом счетов данные бухгалтерские записи были возможны. Однако в настоящее время порядок, описанный в п. 9.31 Методических рекомендаций, не применяется, так как в соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, отражать информацию о морально устаревших товарах, которые полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо стоимость продажи которых снизилась, в бухгалтерском балансе на конец отчетного года следует за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Величина резерва под снижение стоимости материальных ценностей признается оценочным значением и подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в расходы организации (пп. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменение оценочных значений" ПБУ 21/2008, утвержденных приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). По сути, резерв создается в целях отражения достоверной информации о стоимости МПЗ (товаров) по строкам бухгалтерского баланса с учетом их физического состояния.

Согласно п. 20 Методических указаний по учету МПЗ резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных МПЗ. Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимаются во внимание:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты;

- назначение материально-производственных запасов;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

При таком порядке учета уценки товаров сумма снижения стоимости МПЗ по счетам учета оборотных активов (на счете 41) не отражается. Это соответствует требованию, предусмотренному в п. 12 ПБУ 5/01, согласно которому фактическая себестоимость МПЗ (в том числе товаров), по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Следует отметить, что нормативные документы по бухгалтерскому учету прямо не указывают, в каком периоде должен быть создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей, но при внимательном прочтении п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по учету МПЗ выходит, что резерв создается единожды - на конец отчетного (календарного) года.

Пример 1. Организация розничной торговли ведет учет товаров в покупных ценах. По договору поставки организацией куплена партия телефонов стоимостью 4 000 руб. за единицу (без учета НДС). Реализация осуществлялась по цене 7 080 руб., в том числе НДС - 1 080 руб. Покупателем (физическим лицом) после покупки был выявлен брак, телефон возвращен в магазин, договор розничной купли-продажи расторгнут. Ремонт был сделан за счет организации-поставщика. После ремонта товар уценен. Новая цена, указанная на ценнике, составляет 5 310 руб., в том числе НДС - 810 руб.

Таким образом, после ремонта стоимость товара без учета НДС составляет 4 500 руб. (5 310 руб. - 810 руб.). То есть разница между суммой денег, которую организация планирует получить от продажи данного товара, и фактической себестоимостью положительная и составляет 500 руб. (4 500 руб. - 4 000 руб.). Следовательно, в учете организации операция по уценке данного товара не отражается.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, но предположим, что стоимость телефона после уценки составляет 4 130 руб., в том числе НДС - 630 руб. Уцененный товар реализован в том же календарном году.

В случае если товар реализован в том же календарном году, когда был уценен, отражать в бухгалтерском учете снижение цены не следует. Достаточно поменять ценник. Разница между суммой денег, которую организация получила от продажи данного товара, и фактической себестоимостью в этом примере отрицательная и составляет - 500 руб. (4 130 руб. - 630 руб. - 4 000 руб.). В месяце реализации в бухгалтерском учете будет отражен убыток.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2 с той разницей, что уцененный товар до конца года реализован не был. Как и в предыдущем примере, операции по уценке товара в течение календарного года в бухгалтерском учете не отражаются. В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 товары, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Для этого на 31 декабря необходимо создать резерв. Величина резерва равна разнице между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. При этом текущая рыночная стоимость берется без учета НДС, поскольку, как известно, НДС добавляется к цене, по которой продается товар (работа, услуга).

В бухгалтерском учете создание резерва отражается проводкой:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 14 - на сумму 500 руб.

На момент продажи товара в бухгалтерском учете должна быть сделана запись по списанию резерва:

Д-т сч. 14 К-т сч. 91-2 - на сумму 500 руб.

Пример 4. Организация розничной торговли ведет учет товаров в продажных ценах. По договору поставки организацией куплена партия телефонов стоимостью 5 900 руб. за единицу, в том числе НДС - 900 руб. Покупателям данные телефоны отпускались по цене 9 440 руб., в том числе НДС - 1 440 руб. По истечении двух месяцев после приобретения телефона покупателем (физическим лицом) был выявлен брак, телефон возвращен в магазин, договор розничной купли-продажи расторгнут. Ремонт осуществлялся за счет организации-поставщика. После ремонта товар был уценен. Новая цена составляет 8 260 руб., в том числе НДС - 1 260 руб.

Стоимость уцененных товаров, которые учитываются по продажным ценам, регулируется с помощью счета 42. В случае если стоимость уценки превышает торговую наценку, то порядок учета будет зависеть от того, реализован уцененный товар в году уценки или последующем. Так как в данном примере величина уценки меньше размера торговой наценки и составляет 1 180 руб. (9 440 руб. - 8 260 руб.), то она отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 42 К-т сч. 41 - на сумму 1 180 руб.

Пример 5. Воспользуемся данными примера 4 с той разницей, что возвращенный товар потерял товарный вид, поэтому новая цена реализации составляет 2 950 руб., в том числе НДС - 450 руб. Повторная реализация после уценки произошла в том же отчетном периоде. Уценка товара отражается проводкой:

Д-т сч. 42 К-т сч. 41.

В данном примере товар был уценен на 6 490 руб. (9 440 руб. - 2 950 руб.), величина уценки превышает размер торговой наценки на 2 050 руб. [6 490 руб. - (9 440 руб. - 5 000 руб.)].

В этой ситуации возникает вопрос: как правильно с позиции бухгалтерского учета отразить данную хозяйственную операцию? С одной стороны, товары, которые учитываются по продажным ценам, должны отражаться в учете по цене реализации, с другой - фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 12 ПБУ 5/01). Б данном случае уценку необходимо отразить в сумме, не превышающей торговой наценки (4 440 руб.). А неотраженная разница на момент повторной реализации сформирует финансовый результат.

В данном примере при реализации телефона по цене 2 950 руб., в том числе НДС - 450 руб., организацией получен убыток в размере 2 500 руб. (2 950 руб. - 450 руб. - 5 000 руб.). Финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет (Инструкция по применению Плана счетов).

Для упрощения отражения операций в данном примере бухгалтерские проводки по первичной реализации и возврату товара приводить не будем, ограничимся проводками по принятию товара на учет, его уценке и повторной реализации:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 5 000 руб. - оприходован приобретенный товар;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 900 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным товарам;

Д-т сч. 41 К-т сч. 42 - 4 440 руб. - отражена сумма торговой наценки;

Д-т сч. 42 К-т сч. 41 - 4 440 руб. - отражена уценка товара в сумме торговой наценки на приобретенный товар;

Д-т сч. 50 К-т сч. 90-1 - 2 950 руб. - признана выручка от продажи товара по уцененной стоимости;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 41 - 5 000 руб. - списана продажная стоимость проданного товара;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 450 руб. - начислен НДС с выручки к уплате;

Д-т сч. 99 К-т сч. 90-9 - 2 500 руб. - отражен финансовый результат (убыток).

В случае если возвращенный товар не был реализован до конца года, то на конец отчетного периода создается резерв. Он отражается проводкой:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 14 - на сумму 2 500 руб.

Следует отметить, что торговой организации обязательно нужно отразить порядок учета уцененного товара в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/590, причем убыток признается в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 274 НК РФ). Таким образом, при реализации уцененных товаров торговая организация вправе уменьшить доходы от этих операций на стоимость приобретения таких товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, даже если в результате образовался убыток.

Кроме того, следует учитывать положения п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ, согласно которым при отклонении цены по сделке более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

То есть во избежание споров с контролирующими органами в случае уценки товара более чем на 20% компании следует запастись документами, подтверждающими необходимость уценки. Это могут быть, например, копия акта или накладной о возврате товара с указанием причин возврата, документ от поставщика, подтверждающий осуществление ремонта (с указанием устраненных дефектов), копия акта об уценке, в котором, кроме прочего, могут быть отражены недостатки внешнего вида (если таковые имеются) и др.

При этом, если спор все же придется решать в суде, то судьи, как правило, по этому поводу выступают на стороне налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/3035-09). Арбитры в указанном постановлении отметили, что гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), причем налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ). По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ государственный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (постановление от 24.02.2004 N 3-П). Таким образом, уменьшение стоимости товара, произведенное торговой организацией и приведшее к убытку от сделки, не должно оцениваться на предмет экономической целесообразности, поскольку в силу закона данный убыток учитывается для целей налогообложения вне зависимости от обстоятельств его возникновения.

Иногда торговые организации опасаются, что при продаже товаров по ценам ниже закупочных налоговые органы могут потребовать восстановить часть "входного" НДС. Этого делать не надо (восстанавливать НДС), поскольку НК РФ такая обязанность не предусмотрена. В пункте 3 ст. 170 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда организация должна восстановить НДС, принятый ранее к вычету, и такое основание, как продажа с убытком, в НК РФ отсутствует. Данный вывод подтверждается и сложившейся арбитражной практикой (постановление ФАС Московского округа 12.03.2008 N КА-А40/1240-08).

В целом переоценка товаров производится только по распоряжению руководителя организации и оформляется актом (пп. 9.28, 9.29 Методических рекомендаций). Поскольку в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, формы этого документа нет, то организации вправе самостоятельно разработать форму такого документа, в котором кроме обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" должны быть указаны наименование переоцененных товаров, их отличительные признаки, количество товаров, старые и новые цены, причины уценки. При разработке такого акта торговая организация может взять за основу форму N MX-15 "Акт об уценке товарно-материальных ценностей", утвержденную постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66.

Также следует подчеркнуть, что в соответствии с пп. 1, 3 и 4 ст. 495 ГК РФ продавец обязан предоставить покупателю необходимую и достоверную информацию о товаре. Если покупателю не была дана возможность получить в месте продажи информацию о товаре, он вправе потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы и возмещения других убытков. А продавец в этом случае несет ответственность и за недостатки товара, возникшие после его передачи покупателю, в отношении которых покупатель докажет, что они возникли в связи с отсутствием у него такой информации.

Согласно п. 11 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, продавец обязан своевременно в наглядной и доступной форме довести до сведения покупателя необходимую и достоверную информацию о товарах и их изготовителях, обеспечивающую возможность правильного выбора товаров. Если приобретаемый покупателем товар был в употреблении или в нем устранялся недостаток (недостатки), покупателю должна быть предоставлена информация об этом. Об имеющихся в товаре недостатках продавец должен предупредить покупателя не только в устной, но и в письменной форме (посредством ярлыка товара, товарного чека или иным способом). Информация о бывших в употреблении товарах, кроме перечисленных в п. 11, должна содержать сведения о состоянии товара, имеющихся в нем недостатках, проведенных в отношении товара санитарно-противоэпидемических мероприятиях, технических характеристиках (для технически сложных товаров), назначении товара и возможности использования его по назначению или для иных целей (п. 129 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55). За нарушение установленных правил продажи отдельных видов товаров ст. 14.15 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность. Размер штрафа для должностных лиц составляет от 1 000 до 3 000 руб., для юридических лиц - от 10 000 до 30 000 руб.

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

2. Методические указания по учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

3. О защите прав потребителей: Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1.

4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

5. Постановление Правительства РФ от 19.01.1998 N 55.

М.В. Беспалов,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита

Тамбовский государственный университет

им. Г.Р. Державина

"Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.