Расходы будущих периодов в учреждениях культуры (В.В. Семенихин, "Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.)

Расходы будущих периодов в учреждениях культуры

При осуществлении своей деятельности учреждения культуры могут осуществлять расходы, которые имеют отношение не только к текущему отчетному периоду но и к следующим. Такие расходы являются расходами будущих периодов. Рассмотрим особенности учета данных расходов учреждениями культуры.

Бухгалтерский учет. В настоящее время большинство учреждений культуры представлено коммерческими компаниями, поэтому рассмотрим порядок отражения расходов будущих периодов в учете именно коммерческой организации культуры.

Коммерческие организации культуры при ведении бухгалтерского учета руководствуются нормами типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов) и действующими бухгалтерскими стандартами.

Бухгалтерский учет расходов данные организации ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а также если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы организации подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение), утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, квалифицирует указанные расходы в качестве расходов будущих периодов.

Инструкцией к балансовому счету 97 "Расходы будущих периодов" определено, что на указанном счете отражаются, в частности, расходы, связанные с:

- горно-подготовительными работами;

- подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

- освоением новых производств, установок и агрегатов;

- рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

- неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается резервный фонд).

В силу того, что перечень расходов будущих периодов в бухгалтерском учете является открытым, то понятно, что в качестве таковых организация культуры может признавать и иные аналогичные расходы. Традиционно в их составе учитываются:

- суммы, уплаченные лицензирующим органам за получение специального разрешения при ведении организациями лицензируемых видов деятельности, а также при эксплуатации опасных объектов;

- расходы на сертификацию выпускаемой продукции;

- платежи за предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа;

- расходы на страхование;

- расходы на отпускные (если организация не создает резерва на оплату отпусков, а продолжительность отпуска приходится на несколько календарных месяцев, в части сумм, начисленных за отпуск, приходящихся на последующие календарные месяцы);

- дополнительные затраты по денежным заимствованиям (займам и кредитам);

- дисконт по облигациям и векселям;

- иные подобные расходы.

Следует отметить, что организация должна в своей учетной политике привести свой состав расходов, учитываемых ею в качестве расходов будущих периодов.

Обратите внимание! Не следует путать расходы будущих периодов с авансами, перечисляемыми в счет будущих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В составе расходов будущих периодов могут рассматриваться только фактически произведенные расходы организации, подтвержденные первичными документами, свидетельствующими о том, что товары приобретены, работы выполнены, услуги оказаны, имущественные права переданы.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении каких-либо расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете следует отразить дебиторскую задолженность.

Кроме того, п. 3 ПБУ 10/99 определено, что не признается расходами организации выбытие активов:

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Учет расходов будущих периодов коммерческая организация культуры ведет на балансовом счете 97 "Расходы будущих периодов", при этом она должна организовать их аналитический учет по видам расходов. Это поможет в дальнейшем при списании указанных расходов, так как в зависимости от вида расходов будущих периодов они могут списываться в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и других счетов.

Следует заметить, что если в отношении всех остальных бухгалтерских расходов правила бухгалтерского учета предполагают, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (факт оплаты и их форма оплаты значения не имеют), то в отношении расходов будущих периодов предусмотрены иные правила.

Пунктом 65 Положения определено, что расходы будущих периодов отражаются в бухгалтерском балансе отдельной строкой и подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся, причем организация вправе самостоятельно устанавливать порядок их списания.

Положение рекомендует списывать расходы будущих периодов:

- равномерно;

- пропорционально объему выпускаемой продукции;

- иным способом.

Учитывая наличие нескольких возможных вариантов списания, организация культуры в своей учетной политике должна утвердить тот, который будет ею использоваться.

Пример. Коммерческая организация культуры приобрела у внештатного автора право на использование литературного произведения сроком на 5 лет (60 мес.). Согласно договору автору произведения было единовременно выплачено авторское вознаграждение в размере 60 000 руб.

Организация культуры планирует издать литературное произведение, при этом ей неизвестно, сколько будет выпущено тиражей.

В этом случае затраты, связанные с приобретением авторских прав, необходимо списывать ежемесячно в течение пяти лет в размере 1 000 руб. (60 000 руб. / 60 мес.).

В бухгалтерском учете организации культуры будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 60 000 руб. - отражены затраты, связанные с приобретением авторских прав с многократным воспроизведением;

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов" - 1000 руб. - списана ежемесячная сумма затрат по изданию произведения в состав текущих расходов.

Что касается бюджетных учреждений культуры, то они ведут бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

При этом в отличие от Плана счетов, применяемого коммерческими организациями, в Плане счетов бюджетного учета отсутствует аналог счета "Расходы будущих периодов". Собственно, отсутствует даже понятие расходов будущих периодов.

Кроме того, указанная Инструкция не содержит разъяснений о порядке учета расходов будущих периодов. В связи с этим, по мнению автора, порядок отражения расходов будущих периодов бюджетному учреждению культуры необходимо прописать в своей учетной политике.

Налоговый учет. Учреждения культуры являются плательщиками налога на прибыль. При определении налоговой базы по данному налогу они должны руководствоваться гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Для признания доходов и расходов налоговым законодательством предусмотрены два метода - метод начисления и кассовый метод. Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, при кассовом методе - ст. 273 НК РФ.

Как правило, учреждения культуры применяют метод начисления.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы учреждения культуры признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, при этом совершенно не важно, в какой форме и в какой момент учреждение производит их оплату.

Причем, как определяет п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. То есть законодатель "привязывает" признание расходов к условиям гражданско-правовых сделок, по которым они осуществлены.

Иначе говоря, признание расходов по гражданско-правовым сделкам следует распределять в соответствии с документами на эту сделку, например в соответствии с условиями договора. Так, если расходы осуществлены по договору сроком действия в один год, то признание их в налоговом учете следует производить равными частями в течение всего срока действия договора.

По-иному обстоит дело с расходами по сделкам, не содержащим указания на срок. Статьей 272 НК РФ определено, что в случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Так как в данном случае учреждение вправе самостоятельно решать, в течение которого времени оно будет признавать такие расходы в целях налогообложения, то оно должно определить срок списания подобных расходов и закрепить свое решение в учетной политике. Причем при списании расходов в течение самостоятельно установленного срока налогоплательщик также обязан руководствоваться принципом равномерности (письмо УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633).

Вместе с тем следует отметить, что принцип равномерности признания расходов может и нарушаться налогоплательщиком. В частности, такой вывод можно сделать на основании писем Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, в которых финансовые органы не возражают против того, что лизинговые платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9466/08-СЗ по делу N А76-4062/08.

Обратите внимание! Как разъясняет Минфин России в письме от 15.10.2008 N 03-03-05/132, положения п. 1 ст. 272 НК РФ применяются только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых сделок, к расходам, осуществленным по иным основаниям, данная норма законодательства не применяется.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В.В. Семенихин,

руководитель "Экспертбюро Семенихина"

"Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.