Отчитываемся за 9 месяцев (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.)

Отчитываемся за 9 месяцев

В октябре всем организациям (кроме бюджетных и общественных) надлежит сформировать бухгалтерскую отчётность за 9 месяцев текущего года. Представить её в налоговые органы необходимо до 1 ноября (30 октября приходится на выходной день (субботу), поэтому он переносится на первый следующий за ним рабочий день - понедельник 1 ноября (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", п. 47 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организаций" (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н), подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ)).

Подпункт 4 пункта 1 статьи 23, а также пункт 1 статьи 80 НК РФ обязывают налогоплательщиков подавать в налоговый орган по месту учёта налоговые декларации по итогам отчётного (налогового) периода по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, в том числе и по тем из них, по которым перечислять в бюджет за отчётный (налоговый) период ничего не требуется. Поэтому в третьей декаде октября (с учётом 20-го числа) налогоплательщикам необходимо будет отчитаться практически по всем установленным НК РФ налогам, поскольку сентябрь является календарным месяцем, причём девятым по счёту, и последним месяцем третьего квартала.

Страхователям по государственным видам обязательного страхования, осуществляющим выплаты и вознаграждения физическим лицам, надлежит отчитаться перед территориальными органами ФСС России до 15 октября, ПФР - до 1 ноября (включительно) (поскольку 31 октября - последний день срока - приходится на выходной воскресенье, то днём окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 4, п. 9 ст. 15 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования")).

Респонденты (организации и индивидуальные предприниматели), попавшие в выборку Росстата, обязаны представить территориальным отделениям этой службы первичные статистические данные по утверждённым формам федерального статистического наблюдения в соответствии с указаниями по их заполнению в сроки, приведённые на бланках этих форм.

Примечание. Нарушение порядка представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, а также представление недостоверной статистической информации квалифицируется как административное правонарушение, в связи с чем на должностных лиц, ответственных за представление указанной информации, может быть наложен штраф в размере от 3000 до 5000 руб. (ст. 13.19 КоАП РФ).

Бухгалтерский учёт

В третьем квартале из недр финансового ведомства вышло два нормативных документа, касающихся ведения бухгалтерского учёта.

Приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010). Указанное положение вступает в силу с годовой бухгалтерской отчётности за 2010 год (п. 2 приказа). Следовательно, найденную во втором полугодии текущего года ошибку необходимо исправлять по правилам, изложенным в ПБУ 22/2010.

Согласно данному положению ошибки делятся на существенные и несущественные.

Ошибка считается существенной (в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период), если она может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период.

Примечание. Если отчётность была представлена акционерам АО, участникам ООО и другим заинтересованным лицам, то всем им направляется пересмотренная бухгалтерская отчётность. В пересмотренной бухгалтерской отчётности надлежит раскрыть информацию о том, что данная отчётность заменяет первоначально представленную, а также указать основания её составления (п. 8 ПБУ 22/2010).

Несущественная ошибка также искажает информацию, но она не столь значительна, чтобы осуществлять влияние на принимаемые пользователем решения.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно. Критерием для этого может быть их величина, а также характер соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности.

Правила исправления ошибок ориентированы в зависимости от даты обнаружения по двум категориям ошибок:

- ошибки отчётного года;

- ошибки предшествующих отчётных периодов.

Ошибка отчётного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).

Ошибку отчётного года, выявленную после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчётность) (п. 6 ПБУ 22/2010).

Порядок исправления ошибок предшествующего отчётного периода зависит от того, в каком временном промежутке обнаружена такая ошибка. Положением выделяются следующие временные периоды после начала нового года:

- после даты подписания, но до даты представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти;

- после представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти, но до даты её утверждения в установленном законодательством порядке;

- после утверждения отчётности. При обнаружении ошибки в первых двух случаях (до утверждения отчётности) используется алгоритм исправления ошибки отчётного года после его окончания, но до подписания отчётности, то есть 31 декабря года, за который составляется отчётность, осуществляются исправительные записи по соответствующим счетам.

Исправление выявленной несущественной ошибки прошлого отчётного периода после даты подписания отчётности похоже на исправление ошибки отчётного года, выявленной до его окончания. В этом случае также осуществляют записи по соответствующим счетам в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка. При этом прибыль или убыток, возникшие после исправления, отражают в прочих доходах или расходах отчётного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

При выявлении существенной ошибки прошлого отчётного периода после утверждения годового отчёта учётные записи прошлого периода корректировке не подлежат. При этом утверждённая бухгалтерская отчётность за предшествующие отчётные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчётности. Данная ошибка исправляется:

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном году. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)";

- путём пересчёта сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые за текущий отчётный год.

Исключение составляют случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов (п. 9, 10 ПБУ 22/2010) (подробнее см. комментарий "Правила работы над ошибками для бухгалтеров от Минфина" в "720 часов" N 9, 2010).

Приказом Минфина России от 02.07.10 N 66н утверждены формы бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчётов об изменениях капитала, о движении денежных средств и о целевом использовании полученных средств. Их необходимо будет использовать при составлении бухгалтерской отчётности за 2011 год (п. 7 приказа). Однако перед этим большинству организаций придётся всё же осуществить детализацию показателей статей, приведённых в формах (подробнее см. комментарий в "720 часов" N 10, 2010).

Напомним, что акционерным обществам необходимо оценивать стоимость чистых активов ежеквартально по окончании каждого квартала и раскрывать данную информацию в промежуточной бухгалтерской отчётности (п. 5 и 6 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 N 10н/03-6/пз).

Информация о стоимости чистых активов акционерных обществ теперь фиксируется в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) (подп. "ф" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Причём в ЕГРЮЛ должны содержаться сведения о стоимости чистых активов акционерных обществ, рассчитанной на конец последнего завершённого отчётного периода и календарного года.

Следовательно, по окончании каждого квартала, в том числе и третьего, акционерное общество теперь обязано обращаться в налоговый орган по месту учёта с заявлением о внесении в ЕГРЮЛ изменений, касающихся сведений о стоимости чистых активов (п. 5 ст. 17 закона N 129-ФЗ). Такое заявление необходимо представлять ежеквартально в сроки, установленные законодательством РФ о бухгалтерском учёте для сдачи годовой или квартальной бухгалтерской отчётности.

Поэтому заявление о внесении в ЕГРЮЛ изменений, касающихся сведений о стоимости чистых активов, акционерному обществу целесообразно представлять в налоговый орган одновременно со сдачей соответствующей бухгалтерской отчётности.

Нередко организации, применяющие упрощённую систему налогообложения, осуществляют виды деятельности, переведённые в муниципальном образовании на уплату единого налога на вменённый доход. Финансисты в очередной раз напомнили им о необходимости ведения бухгалтерского учёта в целом по всей организации, составления на его основе бухгалтерской отчётности и подачи последней в налоговую инспекцию (письмо Минфина России от 19.08.10 N 03-11-06/2/131).

Непредставление же в налоговый орган в установленный срок форм бухгалтерской отчётности влечёт наложение штрафа:

- на организацию - в размере теперь 200 руб. за каждую непредставленную форму (п. 1 ст. 126 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.10 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования");

- на должностных лиц организации - от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Причём уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчётность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).

Примечание. Отчётность за девять месяцев является промежуточной (п. 3 ст. 14 закона N 129-ФЗ и п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). Она включает в себя бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках (п. 49 Положения по бухгалтерскому учёту "Бухгалтерская отчётность организации" (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н). В порядке заполнения этих форм ничего не изменилось.

Налогообложение

Упомянутым законом N 229-ФЗ внесены изменения также и в главы части второй Налогового кодекса РФ. Сам закон вступил в силу 2 сентября - по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (п. 1 ст. 10 закона N 229-ФЗ) (в "Российской газете" он был опубликован 2 августа). Отдельные же его нормы распространяют своё действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 5, 9 ст. 10 закона N 229-ФЗ).

Примечание. Промежуточную бухгалтерскую отчётность подавать в территориальный орган Росстата не следует. Закон N 129-ФЗ обязывает организации представлять в эти органы только годовую бухгалтерскую отчётность. При поступлении же в адрес указанных территориальных органов квартальной (промежуточной) бухгалтерской отчётности организациям, её представившим, руководством органа должно быть направлено письменное разъяснение о порядке представления бухгалтерской отчётности в адрес органов государственной статистики в соответствии с законодательством о бухгалтерском учёте (п. 1 приказа Росстата от 12.08.08 N 185).

Уточнил законодатель

В число таковых попал и введённый в статью 269 НК РФ пункт 1.1. Нормой этого пункта регулируется порядок определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах налогоплательщика, если отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по его выбору.

По долговым обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 года, предельная величина процентов в текущем году принимается:

- при оформлении долгового обязательства в рублях - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза;

- по долговым обязательствам в иностранной валюте - равной 15%, если иное не предусмотрено этим пунктом.

Пример 1

Организацией 18 февраля 2010 года заключён с банком кредитный договор сроком на шесть месяцев под 15% годовых, содержащий условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства (фактически банк не изменил ставку по кредиту). Согласно договору проценты уплачиваются ежемесячно. Сумма кредита 1 800 000 руб. в день заключения договора поступила на расчётный счёт организации. Кредит погашен целиком 17 августа 2010 года. Величины установленных Банком России ставок рефинансирования в этот период приведены в таблице.

В бухгалтерском учёте проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включается в прочие расходы того отчётного периода, в котором они произведены, и отражаются в бухгалтерском учёте организации в том отчётном периоде, к которому они относятся (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 107н). За I квартал 2010 года в прочие расходы в виде процентов по заёмным средствам организация включила 30 328,77 руб. (7397,26 + 22 931,51), где 7397,26 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 10 дн. х 15%), 22 931,51 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 15%) - проценты, начисленные за февраль и март соответственно, 10 и 31 - количество дней пользования кредитом в этих месяцах.

Начисление их и уплата в бухгалтерском учёте отражаются следующими записями:

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчёт "Расходы по краткосрочным кредитам"

- 7397,26 руб. (22 931,51 руб.) - отражена задолженность по уплате процентов за пользование кредитом за февраль (март);

Дебет 66 субсчёт "Расходы по краткосрочным кредитам" Кредит 51

- 7397,26 руб. (22 931,51 руб.) - перечислены денежные средства в счёт начисленных процентов за февраль (март).

Во втором квартале сумма процентов по заёмным средствам, включаемая в прочие расходы, составила 67 315,07 руб. (22 191,78 + 22 931,51 + 22 191,78), где 22 191,78 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. х 15%) и 22 931,51 руб. - проценты, начисленные за апрель, июнь и май соответственно, 30 - количество дней пользования кредитом в апреле и июне. За полугодие же в прочих расходах учтено 97 643,84 руб. (30 328,77 + 67 315,07) в виде процентов.

За третий квартал начисленная сумма процентов, учитываемая в прочих расходах, - 35 506,85 руб. (22 931,51 + 12 575,34), где 22 931,51 и 12 575,34 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 17 дн. х 15%) - проценты, начисленные за июль и август соответственно, 17 - количество дней пользования кредитом в августе. Всего же за пользование кредитом начислено процентов - 133 150,69 руб. (97 643,84 + 35 506,85).

Срок, с которого установлена ставка	2009 год	2010 год
	с 28.12	с 24.02	с 29.03	с 30.04	с 01.06
Размер ставки	8,75	8,5	8,25	8,0	7,75

В налоговом учёте при использовании метода начисления расходы в виде процентов по займам и иным долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, признаются осуществлёнными и включаются в состав внереализационных расходов на конец каждого месяца отчётного (налогового) периода (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 273 НК РФ). С начала текущего года при расчёте предельной суммы процентов использовалась ставка рефинансирования Банка России, действующая на конец каждого месяца, увеличенная в 1,1 раза. В феврале таковыми были 9,35% (8,5% х 1,1), в марте - 9,085% (8,25% х 1,1), в апреле и мае - 8,8% (8,0% х 1,1), в июне, июле и августе - 8,525% (7,75% х 1,1). Так как все они меньше ставки по кредиту (15% > 9,35% (9,085, 8,8, 8,525%)), то во внереализационные расходы включались предельные суммы процентов:

- 4610,96 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 10 дн. х 9,35%) - в феврале;

- 13 873,56 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 9,085%) - в марте;

- 13 426,03 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. х 8,8%) - в апреле;

- 13 453,15 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 8,8%) - в мае;

- 12 612,33 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. х 8,525%) - в июне;

- 13 032,74 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 8,525%) - в июле;

- 7146,99 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 17 дн. х 8,525%) - в августе.

Поскольку каждая из этих сумм не превосходит фактически начисленную сумму процентов за этот месяц (4610,96 < 7397,26; 13 873,56 < 22 931,51; 13 426,03 < 22 191,78; 13 453,15 < 22 931,51; 12 612,33 < 22 191,78; 13 032,74 < 22 931,51 и 7146,99 < 12 575,34), то в бухгалтерском учёте возникали постоянные разницы. Их величины по указанным месяцам: 2786,30 руб. (7397,26 - 4610,96), 9057,95 руб. (22 931,51 - 13 873,56), 8765,75 руб. (22 191,78 - 13 426,03), 9478,36 руб. (22 931,51 - 13 453,15), 9579,45 руб. (22 191,78 - 12 612,33), 9898,77 руб. (22 931,51 - 13 032,74) и 5428,36 руб. (12 575,34 - 7146,99). Следовательно, в последний день календарного месяца бухгалтерией начислялось постоянное налоговое обязательство: 557,26 руб. (2786,30 руб. х 20%) - в феврале, 1811,59 руб. (9057,95 руб. х 20%) - в марте, 1753,15 руб. (8765,75 руб. х 20%) - в апреле, 1895,67 руб. (9478,36 руб. х 20%) - в мае, 1915,89 руб. (9579,45 руб. х 20%) - в июне, 1979,75 руб. (9898,77 руб. х 20%) - в июле, 1085,67 руб. (5428,36 руб. х 20%) - в августе. Их начисление сопровождалось следующей проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 540,99 руб. (1811,59; 1753,15; 1895,67; 1915,89; 1979,75; 1085,67) - начислено постоянное налоговое обязательство. Итого за время пользования кредитом организацией начисленная сумма постоянного налогового обязательства достигла 10 998,99 руб. (540,99 + 1811,59 + 1753,15 + 1895,67 + 1915,89 + 1979,75 + 1085,67).

Налогоплательщик вправе осуществить пересчёт учтённых сумм процентов по кредиту. Уточнённые предельные величины составят:

- 7678,36 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 10 дн. х 8,5% х 1,8) - в феврале;

- 22 702,19 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 8,25% х 1,8) - в марте;

- 21 969,86 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. х 8,0% х 1,8) - в апреле;

- 22 014,25 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 8,0% х 1,8) - в мае;

- 20 638,36 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. х 7,75% х 1,8) - в июне;

- 21 326,30 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 7,75% х 1,8) - в июле;

- 11 695,07 руб. (1 800 000 руб. : 365 дн. х 17 дн. х 7,75% х 1,8) - в августе.

Предельная сумма процентов только в одном месяце, феврале, превосходит фактическую начисленную сумму процентов (7678,36 > 7397,26). Поэтому в этом месяце в налоговом учёте во внереализационные расходы включается фактически начисленная сумма процентов - 7397,26 руб. В остальных же месяцах наблюдается противоположная картина: 22 702,19 < 22 931,51; 21 969,86 < 22 191,78; 22 014,25 < 22 931,51; 20 638,36 < 22 191,78; 21 326,30 < 22 931,51 и 11 695,07 < 12 575,34. Исходя из этого, при исчислении налога на прибыль организация может включить во внереализационные расходы лишь предельные суммы процентов, рассчитанные в период с марта по август. Разницы между уточнёнными суммами процентов и ранее принятыми при исчислении налога на прибыль:

- 2786,30 руб. (7397,26 - 4610,96) - в феврале;

- 8828,63 руб. (22 702,19 - 13 873,56) - в марте;

- 8543,84 руб. (21 969,86 - 13 426,03) - в апреле;

- 8561,10 руб. (22 014,25 - 13 453,15) - в мае;

- 8026,03 руб. (20 638,36 - 12 612,33) - в июне;

- 8293,56 руб. (21 326,30 - 13 032,74) - в июле;

- 4548,08 руб. (11 695,07 - 7146,99) - в августе.

Примечание. До вступления в силу закона N 229-ФЗ по долговым рублёвым обязательствам, заключённым после 1 ноября 2009 года (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях), применялся общий порядок, установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ. В расходах при исчислении налога на прибыль в качестве процентов налогоплательщик вправе был учитывать не более ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Проводимый перерасчёт вызван изменениями законодательства РФ о налогах и сборах. Поэтому все дополнительные суммы процентов налогоплательщик, на наш взгляд, вправе включить в момент их доначисления.

Примечание. Вступившим в силу в сентябре пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ устанавливается предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях как ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,8 раза. Причём эта норма распространяет своё действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

Хотя в этом случае можно воспользоваться вступившим в силу с начала текущего года положением абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В нашем случае уточнённые суммы процентов увеличивают расходы первого квартала на 11 614,93 руб. (2786,30 + 8828,63), второго квартала - на 25 130,96 руб. (8543,84 + 8561,10 + 8026,03). В обоих случаях это приводит к уменьшению начисленной суммы авансового платежа по налогу на прибыль за указанные отчётные периоды текущего года.

Использование упомянутого положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ позволяет организации не подавать уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль за I квартал и I полугодие 2010 года.

Разница между уточнёнными и учтёнными процентами за июль и август, 12 841,64 руб. (8293,56 + 4548,08), также учитывается во внереализационных расходах в момент пересчёта.

Таким образом, в сентябре в указанные расходы в связи с уточнением начисленных сумм процентов за пользование кредитом дополнительно включается 49 587,53 руб. (11 614,93 + 25 130,96 + 12 841,64).

В бухгалтерском учёте за период пользования кредитом в прочие расходы были включены фактически начисленные проценты в сумме 133 150,69 руб.

Совокупность разниц между уточнёнными и учтёнными процентами, 49 587,53 руб., ранее была учтена в величинах постоянной разницы. Дополнительное включение этой суммы в налоговом учёте во внереализационные расходы в сентябре влечёт за собой необходимость её изъятия из постоянной разницы. А это, в свою очередь, приводит к уменьшению общей величины начисленных постоянных обязательств, в связи с чем в этом месяце осуществляется сторнировочная проводка:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 9917,51 руб. (49 587,53 руб. х 20%) - сторнирована сумма начисленных постоянных обязательств.

По долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, в период с 1 января по 30 июня 2010 года предельная величина процентов по обязательствам в рублях принималась равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 27.12.09 N 368-ФЗ).

С первого же июля к процентам по таким долговым обязательствам применяется общий порядок. То есть вначале, при начислении процентов в июле и августе, предельная величина процентов составляла ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза, - 8,525% (7,75% х 1,1). В сентябре же, со вступлением в силу закона N 229-ФЗ, используется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза, - 13,95% (7,75% х 1,8). Исходя из этого в сентябре осуществляется пересчёт процентов за указанные месяцы и дополнительная их сумма учитывается во внереализационных расходах.

В период же с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно в расходы при исчислении налога на прибыль в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным:

- в рублях - включается сумма, фактически начисленная по ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза;

- в иностранной валюте - сумма, начисленная по ставке, равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8.

Упомянутый закон N 229-ФЗ (п. 18 ст. 2) расширил перечень затрат, учитываемых в материальных расходах. Теперь в эту группу расходов входят материально-производственные запасы и иное имущество, полученное при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации объектов основных средств (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Вводимое дополнение распространяет своё действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 5 ст. 10 закона N 229-ФЗ). Следовательно, налогоплательщики, которые в течение текущего года использовали МПЗ и иное имущество, полученное при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств, вправе учесть их стоимость в расходах при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2010 года.

Пример 2

В марте 2010 года организацией была завершена реконструкция основного средства. При её проведении получены МПЗ, рыночную стоимость которых оценили в 13 500 руб. В мае данные запасы были использованы в производственных целях. Продукция, в изготовлении которой они были использованы, реализована в июне.

В бухгалтерском учёте стоимость МПЗ, полученных при реконструкции объекта, включается в прочие доходы (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н). Их оприходование в марте сопровождается проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 13 500 руб. - учтены МПЗ, полученные при реконструкции основного средства.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2010 года организацией во внереализационные доходы включена стоимость полученных МПЗ.

Передача их в апреле в производство в бухгалтерском учёте отражается записью:

Дебет 20 Кредит 10

- 13 500 руб. - МПЗ, полученные при реконструкции основного средства, переданы в производство.

Последовав разъяснениям Минфина России, организация при исчислении налога на прибыль за первое полугодие стоимость указанных МПЗ в расходах не учитывала.

Примечание. Финансисты считают, что проценты по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заёмными средствами независимо от наступления срока их фактической уплаты (письма Минфина России от 20.08.10 N 03-03-06/1/563, от 16.08.10 N 03-03-06/ 1/549, от 04.06.10 N 03-03-05/123).

В связи с этим в бухгалтерском учёте возникла постоянная разница и в июне было начислено постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 2700,00 руб. (13 500 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Вступившее в силу в сентябре дополнение к абзацу 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ позволяет налогоплательщику учитывать в материальных расходах МПЗ, полученные при реконструкции основных средств. Поэтому при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2010 года организация по этой статье расходов учитывает дополнительно 13 500 руб.

Включение в расходы в налоговом учёте стоимости рассматриваемых МПЗ приводит к необходимости сторнировки ранее начисленного постоянного обязательства:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 2700,00 руб. - сторнирована начисленная сумма постоянного налогового обязательства.

Законодателем устранена неясность по возможности учёта в расходах при исчислении налога на прибыль начисленных сумм страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный и территориальные фонды ОМС на обязательное медицинское страхование.

Финансисты предлагали признавать такие взносы вначале на основании статьи 263 НК РФ (письмо Минфина России от 19.10.09 N 03-03-06/2/197), а затем в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма Минфина России от 29.04.10 N 03-03-06/4/53, от 15.03.10 N 03-03-06/1/136).

Примечание. Финансисты не позволяли учитывать в расходах стоимость имущества, полученного при модернизации и реконструкции объектов основных средств, ссылаясь на отсутствие такой нормы в НК РФ (письмо Минфина России от 17.02.10 N 03-03-06/1/75).

Законом N 229-ФЗ внесены дополнения в главу 25 НК РФ, согласно которым вышеназванные взносы признаются расходами на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Эти дополнения распространяют своё действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 5 ст. 10 закона N 229-ФЗ).

Попытался законодатель устранить ещё одно противоречие в главе 25 НК РФ, возникшее с начала текущего года. Федеральным законом от 25.11.09 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" были внесены изменения в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, которыми с 1 января 2010 года отменялась переоценка полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. Согласно этим изменениям организации не должны включать в состав внереализационных доходов (расходов) курсовые разницы, возникающие от переоценки выданных и полученных авансов, величина которых согласно условиям договора выражена в иностранной валюте.

В то же время положения статей 271 и 272 НК РФ по-прежнему предусматривали необходимость пересчёта стоимости товаров, работ, услуг, если она выражена в иностранной валюте, на дату признания доходов или расходов. Курсовую разницу по требованиям и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, надлежало признавать в составе внереализационных доходов и внереализационных расходов вне зависимости от того, получены по ним авансы или нет.

Возникло противоречие между отдельными нормами главы 25 НК РФ. С целью приведения в соответствие положений статей 271, 272 и 250, 265 НК РФ законодатель внёс уточнения в подпункт 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ и в подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ, указав, что порядок определения даты получения внереализационного дохода (внереализационного расхода) не распространяется на авансы, выраженные в иностранной валюте.

Но до конца текущего года указанное противоречие им так и не снято, поскольку указанные уточнения вступают в силу с 1 января 2011 года (п. 2 ст. 10 закона N 229-ФЗ). А вот тогда добросовестные налогоплательщики, которые действовали в соответствии с упомянутыми положениями статей 271, 272 НК РФ и учитывали в течение года курсовую разницу по полученным и выданным авансам, выраженным в иностранной валюте, могут в части них осуществить обратный пересчёт, поскольку вводимые в статьи 271, 272 НК РФ изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 5 ст. 10 закона N 229-ФЗ).

Разъяснили чиновники

ФНС России в письме от 23.06.10 N ШС-37-3/4878 разъяснила порядок отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма утв. приказом Минфина России от 05.05.08 N 54н) сумм начисленной амортизации. В приложении N 2 к листу 02 декларации для отражения начисленной суммы амортизации предусмотрены строки 131-135.

При использовании линейного метода начисления амортизации, установленного учётной политикой, начисленная её сумма за отчётный (налоговый) период отражается по строке 131 указанного приложения с выделением суммы амортизации по нематериальным активам по строке 132. При этом по строке 135 указывается код "1".

Если учётной политикой предусмотрено применение нелинейного метода, то сумма амортизации, начисленная этим методом, приводится по строке 133 с выделением суммы амортизации по нематериальным активам по строке 134. При наличии у налогоплательщика ещё и объектов, относящихся к восьмой-десятой амортизационным группам, сумма амортизации, начисленная по ним линейным методом, отражается по строке 131 (в части нематериальных активов - по строке 132). При этом по строке 135 заносится код "2".

Прочерк же по строкам 131-135 ставится лишь в случае отсутствия у налогоплательщика амортизируемого имущества, по которому начисляется амортизация.

Уточнили налоговики и коды отдельных операций, которые необходимо указывать в графе 1 строки 010 раздела 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н).

Выполнение работ (оказание услуг) по дополнительным мероприятиям, направленным на снижение напряжённости на рынке труда субъектов Российской Федерации, реализуемых в соответствии с решениями Правительства РФ, не признаётся объектом обложения налогом на добавленную стоимость с 4 апреля текущего года - с даты опубликования в "Российской газете" Федерального закона от 05.04.10 N 41-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Этим законом указанная операция введена в перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения (подп. 11 п. 2 ст. 146 НК РФ). При этом действие введённой нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Если международным договором Российской Федерации предусмотрено освобождение от налогообложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), не поименованных в статье 149 НК РФ, то данные операции в силу статьи 7 НК РФ не подлежат обложению этим налогом на основании и при соблюдении условий, указанных в конкретном международном договоре РФ.

Примечание. Финансисты рекомендовали налогоплательщикам стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путём предварительной оплаты, определять (письмо Минфина России от 19.05.10 N 03-03-06/2/91):

- в части, приходящейся на предварительную оплату, - по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса;

- в части последующей оплаты - по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности.

Операции, освобождаемые от налогообложения и не признаваемые объектом обложения НДС, отражаются в разделе 7 декларации по НДС. Все операции в указанный раздел заносятся в закодированном виде согласно приложению N 1 к порядку её заполнения. Поскольку для рассматриваемых операций коды пока не определены, то ФНС России до внесения изменений в приложение N 1 рекомендует налогоплательщикам использовать следующие их значения:

- 1010814 - для работ (услуг), произведённых в рамках дополнительных мероприятий, которые направлены на снижение напряжённости на рынке труда, и

- 1014001 - для операций, не подлежащих налогообложению на основании международных договоров РФ.

До официального утверждения приведённых кодов фискалы не будут считать нарушением использование налогоплательщиками для отражения данных операций иного способа кодификации. Для операций, предусмотренных подпунктом 11 пункта 2 статьи 146 НК РФ, можно указать код 1010800, а для операций, предусмотренных международными договорами, - код 1010200 (письмо ФНС России от 25.06.10 N ШС-37-3/5063). С 1 июля 2010 года вступило в силу Соглашение между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.08 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе".

Примечание. Налоговики уточнили коды отдельных операций, которые необходимо указывать в графе 1 строки 010 раздела 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н).

Новый порядок исчисления НДС при ввозе и вывозе товаров установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009.

Согласно пункту 8 статьи 2 указанного протокола при импорте товаров в Россию из Белоруссии и Казахстана налогоплательщики подают отдельную налоговую декларацию по форме, установленной российским законодательством.

Форма и порядок заполнения такой декларации утверждены приказом Минфина России от 07.07.10 N 69н. Согласно пункту 3 приказа эта форма применяется при представлении декларации за июль 2010 года. Приказ же при этом был опубликован в "Российской газете" 4 августа 2010 года.

Напомним, что нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов власти вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода (п. 1.5 ст. 5 НК РФ). Месяц со дня опубликования приказа истекает 4 сентября 2010 года.

Понятие налогового периода в отношении косвенных налогов при импорте товаров в страны таможенного союза не раскрывается ни в протоколе, ни в порядке заполнения декларации. Однако поскольку декларация представляется за каждый месяц, в котором у налогоплательщика возникала налоговая база (абз. 1 п. 8 ст. 2 протокола и абз. 4 п. 1 порядка заполнения декларации), то логично предположить, что налоговым периодом следует считать месяц. В этом случае приказ должен вступить в силу не ранее 5 сентября 2010 года.

До момента опубликования указанного приказа Минфин России в письме от 22.07.10 N 03-07-15/101 разъяснил следующее. До утверждения новой формы и порядка её заполнения налогоплательщикам предложено начиная с декларации за июль 2010 года отчитываться по операциям импорта из Белоруссии и Казахстана по форме ранее используемой налоговой декларации по импорту из Белоруссии (утв. приказом Минфина России от 27.11.06 N 153н). При этом в письме приведён ряд особенностей, которые необходимо учитывать при заполнении указанной формы.

Одновременно с декларацией по импорту из Белоруссии и Казахстана должны представляться документы, перечисленные в пункте 8 статьи 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе от 11.12.2009 (п. 4 порядка заполнения декларации).

Одним из таких документов является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Его форма и правила заполнения приведены в приложениях N 1 и 2 к Протоколу от 11.12.09 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов".

Отметим, что ФНС России в письме от 09.07.10 N ШС-37-3/6330 сообщила, что в целях ознакомления налогоплательщиков с документами, относящимися к деятельности таможенного союза, на интернет-сайте ФНС России (адрес сайта в сети интернет - http://www.nalog.ru), в рубрике "ФНС России" создана подрубрика "Таможенный союз". В этой подрубрике в разделе "Международные договоры" размещены международные договоры и иные нормативные акты по реализации основных положений Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25 января 2008 года.

В рассматриваемой подрубрике предполагается создание иных тематических разделов, в частности для размещения образцов форм транспортных (товаросопроводительных) документов, доведённых до налоговых органов письмами ФНС России от 29.06.10 N ШС-37-3/5424 и от 08.06.10 N ШС-37-3/3693.

Не исключено, что работодатели - плательщики страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд ОМС и территориальные фонды ОМС на обязательное медицинское страхование в текущем отчётном (расчётном) периоде столкнутся с необходимостью:

- удержания с работников выплат, которые были излишне начислены им в прошлых отчётных (расчётных) периодах, либо, наоборот,

- доначисления выплат за прошлые отчётные (расчётные) периоды.

Как известно, при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в территориальные отделения ПФР и ФСС России расчётах по начисленным и уплаченным страховым взносам ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, он обязан (а при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению указанной суммы, вправе) внести необходимые изменения в расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в соответствующее отделение уточнённый расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам (п. 1, 2 ст. 17 закона N 212-ФЗ).

Вышеприведённые удержания и доначисления, по мнению Минздравсоцразвития России, не являются обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов, поскольку в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде. Поэтому внесения изменений в расчёт по начисленным и уплаченным страховым взносам за прошлые периоды в рассматриваемых ситуациях не требуется (письмо Минздравсоцразвития России от 28.05.10 N 1376-19).

В письме же от 26.05.10 N 1344-19 специалисты Минздравсоцразвития России высказали мнение о том, что выездная проверка правильности исчисления и уплаты страховых взносов, администрируемых территориальными отделениями ПФР и ФСС России (п. 1 ст. 3 закона N 212-ФЗ), может быть проведена не ранее 2011 года (за расчётный период 2010 года).

7 июля текущего года ФНС России утвердила Временные методические рекомендации по организации электронного документооборота между налоговыми органами и налогоплательщиками при информационном обслуживании и информировании налогоплательщиков в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Они разработаны в целях реализации порядка обмена между налоговыми органами и налогоплательщиками (представителями налогоплательщика) при информировании налогоплательщиков и при предоставлении налогоплательщикам информационных услуг в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с административным регламентом Федеральной налоговой службы (утв. приказом Минфина России от 18.01.08 N 9н).

Данные методические рекомендации вводятся в действие одновременно с внедрением в промышленную эксплуатацию программного обеспечения, реализующего положения Методических рекомендаций по организации электронного документооборота при представлении налоговых деклараций (расчётов) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (утв. приказом ФНС России от 02.11.09 N ММ-7-6/534).

Примечание. Нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов власти вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.